1 引言
1.1 选题背景与意义
审计质量的变化与事务所合并存在着密切的关系。研究会计师事务所合并对审计质量的影响可以为我国会计师事务所今后的发展提供一定参考，也可以为监管方后续的监管措施提供相应参照。
1.1.1 选题背景
并购是在现代企业发展壮大的重要途径，同样的经验对于注册会计师行业也适用。纵观“八大”会计师事务所演变到“四大”①的历程，合并是主要的发展路径。会计师事务所在发展壮大的过程中，扩大了自身规模，提升了审计服务质量，增强了行业内的影响力，从而在竞争激烈的市场环境中脱颖而出。
我国于 20 世纪 80 年代恢复注册会计师制度，“六大”随即进入我国国内审计市场，大规模国际性会计师事务所的到来给国内本土事务所的发展带来了很大的压力。此时国内的会计师事务所才刚刚处于起步阶段，自身实力相对弱小，无论是企业规模还是服务质量都无法与“六大”相提并论。为了能让国内的会计师事务所得到长足发展，在政府政策的引导下，国内的事务所开始走向了快速合并的道路。我国会计师事务所自审计市场开放以来共发生了三次大规模的合并，尽管每一次大规模合并浪潮发生的原因都不尽相同，但毫无疑问这些合并都在很大程度上推进了国内会计师事务所的发展进程，促使我国本土会计师事务所走上了高速发展的道路。
随着注册会计师审计制度在我国重新启用之后，我国的会计师事务所大多依托挂靠在党政以及企事业单位上。然而随着市场经济的改革和改革开放进程的加快，一些原本依托政府单位的会计师事务所存在明显的问题，经济形式的剧烈变动要求这些本土会计师事务所要能够学会自力更生、风险自担，从而在竞争激烈的审计服务市场中存活下来。基于此，我国本土的会计师事务所于 20 世纪 90 年代末开始进行改革，改革完成后，会计师事务所开始逐渐走向公司化和制度化，并且会计师事务所能够进行自主经营以及风险自担。这为后来的会计师事务所摆脱挂靠制的弊端以及为我国注册会计师的独立打下了稳定的基础。
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1.2 文献综述
会计师事务所的合并在扩大了自身规模的同时，对其服务的客户以及整个审计服务行业都会有或多或少的影响。国内外研究人员对审计质量的影响因素及衡量标准开展了一系列的研究。本文基于国内外学者对会计师事务所合并与其审计质量的研究的相关文献，希望从中筛选出可以客观评价审计质量的一些指标。
1.2.1 会计师事务所合并的相关研究
（1）会计师事务所合并对市场集中度的影响
根据现有文献的研究结论显示，事务所进行合并能够有效提高其目标市场的集中度。是因为事务所通过合并使自身规模得到了扩张，并且提升了自身影响力，从而增加了市场集中度。比如赵保卿和张月琴（2011）研究认为，当前我国审计市场集中度较低，应当通过合并推进事务所规模化，促使审计市场良性发展。曾亚敏和张俊生（2012）随后的研究认为，随着会计师事务所的合并，审计服务行业的市场集中度越来越高，可以让一些规模较大的会计师事务所的竞争力度变得较为均衡，这样会在一定程度上使得我国本土的会计师事务所在市场上的竞争力有所加强。王咏梅和邓书文（2012）针对 1998—2007 年间会计师事务所合并的相关研究表明，会计师事务所合并最明显的优势就是其审计的企业客户集中度在其竞争力强的行业中显著上升。会计师事务所如果要提高竞争力，则必然要对其专业技术能力进行加强。马雯和张秋莲（2012）研究认为，我国审计市场集中度逐年提高，是因为事务所“做大做强”战略的成效逐步显现。李明辉等（2014）研究认为，除了一些合并后整合程度不高的事务所，合并总体上有助于提高审计市场集中度。而彭桃英和刘继存（2008）选取 2003—2005 年的数据，研究认为，我国审计市场集中度的提高是因为外资所市场份额的增加造成的，并不是国内事务所合并的结果。
（2）会计师事务所合并对审计收费的影响
目前我国学者主流观点认为会计师事务所合并会导致更高的审计收费行为，是因为合并能显著提升事务所的综合声誉水平，而良好的声誉水平能为事务所带来审计收费溢价，从而提升事务所在审计业务中的收费标准。如蒋力等（2009）分析了事务所合并对审计收费的影响，研究认为，合并促成了事务所的规模化和审计市场的集中化，其造成的直接影响和表现是审计收费的提高。蔡春（2011）对此观点表示赞同，通过对 2002 年到 2008 年这四年之间本土所与“四大”对其审计服务的收费水平进行分析研究，得出了现阶段整个审计行业收费以及事务所的审计服务溢价在不断上升的结论。房巧玲和李晓燕（2011）、姜红新（2012），同样认为合并会增加事务所对审计服务的收费。然而也有不同意见，如李宝增和刘成立（2012）统计了 2006 到 2010 年间未发生合并事务所审计服务费用水平的数据，对比参照了在 2008 年间发生过合并的事务所的相应数据，认为合并并不是影响审计收费的主要因素。因为发生合并的事务所相比未发生合并的事务所，两者的审计服务费用水平之间的差距反而较合并前更小了。
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2 会计师事务所合并及审计质量理论概述
2.1 会计师事务所合并的概念及方式
要讨论事务所合并，首先要明确什么是事务所合并，只有明确了事务所合并的概念后，才能准确地区分事务所合并的方式，以便更加直观地了解本文案例。
2.1.1 会计师事务所合并的概念
会计师事务所合并整体来说是两家或者两家以上的会计师事务所的一种经营性行为，要进行合并的会计师事务所经过产权关系的转移、重组，把原来多家事务所提供的服务资源汇集在一起。这样一来，原来会计师事务所的经营服务就会集合于一家会计师事务所。会计师事务所这样的合并行为其实就是企业合并。所以，一般企业在合并过程中容易遇到的问题，在会计师事务所合并时也很可能会出现。比如其内部资产的重组拆分、内部人员的剧烈变更、客户资源的大量变化以及竞争环境的迅速改变等。
然而，会计师事务所的合并也有其独特的方面。首先，会计师事务所合并的动因异于一般企业合并。我国会计师事务所经历了由政府推进的合并过程，比如“脱钩改制”带来的合并以及以证券资格保留为目的的合并。这些合并大都是基于政策的需求，带有强烈的目的性。其合并的结果也不能单纯从明面上的数据来衡量，必须考虑到其独特的时代背景。其次，对于会计师事务所来说，最重要的组成部分是审计人员，审计人员的业务水平决定了会计师事务所综合实力的强弱。当然，审计人员的高流动性也为事务所合并后的内部整合带来的一定困难。因此，会计师事务所的合并重点在于如何有效整合其内部的审计人员，合并后的整合是否有效直接决定了会计师事务所合并的结果。最后，会计师事务所的组成方式也异于一般企业，其特殊普通合伙的组成方式为会计师事务所的合并提供了极大的便利。以吸收合并为例，被吸收的会计师事务所甚至只需要变更牌照就可以直接完成合并。这种便利的组成方式不仅为事务所的合并降低了成本，同时也为它在合并后不断发展壮大创造了有利的条件。
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2.2 审计质量的定义和特征
对于审计质量的定义，国内外学者的研究虽然重点不同，但本质是一样的，明确审计质量的概念是本文论述的基础。审计质量也有其自身的特点，这使得审计质量水平不容易为外界获取。
2.2.1 审计质量的定义
审计质量是审计师发现被审计单位的会计信息存在违规情形并且报告这种违规情形的联合概率（De Angelo，1981）。也就是说，注册会计师的专业技术能力决定了它是否可以发现客户在经营过程中的违规行为。而是否能够揭示在其中发现的问题则取决于注册会计师的独立性。类似的，审计质量还表现为广大投资者以及社会公众所期望的事务所发现被审计单位公开的财务信息里存在的重大错报的问题或者财务信息的遗漏问题，然后将这些问题进行合理纠正或者将其对外披露的可能性（Khurana 和 Raman，2004）。审计质量的具体表现是审计人员的素质及审计服务过程的质量，审计师的个人素质和执行程序的规范程度是审计质量的外在表现，而审计报告是最终表现（张龙平，1994）。
上述研究把审计业务过程视为企业财务报表编制和第三方机构审查之间的简单关系。具体表现为，上市公司的管理层拟写财务报表，注册会计师通过一系列审计工作手段检查公司财务信息的准确性，并提供有关检查结果的审计报告。在现实中，如果没有注册会计师的审计并签字，上市公司的财务报表就无法对外报出。被审计单位的财务报表应当被看作是在被审计企业的管理层以及审计的注册会计师一起工作产生的成果。如果注册会计师在执行一系列审计业务流程后没有发现被审计单位财务报表中存在的任何重大错误，他们将对外发布标准意见的审计报告。当审计人员发现财务报表中的重大错报时，则会要求审计客户的管理层对存在重大错报的财务信息进行解释或调整，并给出合适的解决方法；但是当客户不愿意解释财务异常或者进行调整时，注册会计师可能会出具非标准意见的审计报告。当然，注册会计师在审计客户根据注册会计师的建议进行整改后，仍然会发布标准意见的审计报告。
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3 中天运会计师事务所合并案例介绍 ······················· 26
3.1 中天运会计师事务所及其被并购方的简介 ························· 26
3.1.1 中天运会计师事务所简介 ······························· 26
3.1.2 被合并方简介 ···························· 27
4 中天运会计师事务所合并对审计质量的影响及路径分析 ····················· 32
4.1 中天运会计师事务所合并对审计质量的影响 ······························· 32
4.1.1 中天运会计师事务所合并抑制了客户的盈余管理程度 ·············· 32
4.1.2 中天运会计师事务所合并降低了客户财务重述比例 ················· 35
5 研究结论与启示 ··························· 44
5.1 研究结论 ························· 44
5.1.1 会计师事务所合并提高了事务所的审计质量 ·························· 44
5.1.2 会计师事务所合并加强了事务所的独立性 ····························· 44
4 中天运会计师事务所合并对审计质量的影响及路径分析
4.1 中天运会计师事务所合并对审计质量的影响
审计质量能够通过可操纵性应计利润以及财务重述频率这两个替代变量来衡量，故本文两个指标来分析此次合并对中天运会计师事务所审计服务质量的影响。
4.1.1 中天运会计师事务所合并抑制了客户的盈余管理程度
企业的盈余管理行为是管理层为了满足自身利益或操纵企业财务信息为目的进行的财务数据操纵。虽然盈余管理是在会计准则允许的前提下进行的数据操纵，但归根结底，这种行为影响了财务数据的真实性和可靠性，极有可能会误导投资者的正确判断。对于会计师事务所来说，能否在审计的过程中发现这种行为，进而纠正被审计企业管理层的不良行为，就成为了衡量会计师事务所在执业过程中审计质量的重要指标。从现有文献对于企业盈余管理方面的研究来看，研究人员普遍接受将客户可操纵性应计利润作为衡量企业管理层对于其财务信息的操纵程度的重要指标。利用被审计企业可操纵性应计利润水平的高低来研究会计师事务所的审计质量时，被审计单位的可操纵性应计利润较低往往代表着事务所提供的审计服务质量较高。
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5 研究结论与启示
5.1 研究结论
本节主要总结了前文分析合并前后中天运会计师事务所客户盈余管理和财务重述指标变化得出的结论，找到了中天运通过合并提升审计质量的路径。
5.1.1 会计师事务所合并提高了事务所的审计质量
中天运会计师事务所的审计质量在合并后有了明显的提高。通过研究中天运会计师事务所合并前后对客户的盈余管理行为可以看出，合并后中天运会计师事务所客户的盈余管理行为得到了有效地抑制，确保了其会计信息的准确性。通过研究客户财务重述频率可知，中天运会计师事务所与山东天恒信会计师事务所在合并前的客户财务重述频率相近。但在与山东天恒信会计师事务所合并后，中天运会计事务所在人才资源的整合力度上明显加强，并在执业风险管理方面制订有效的监督与控制制度，使得客户财务重述频率在合并后迅速下降。说明中天运会计师事务所与山东天恒信会计师事务所在合并后对于审计风险水平的控制是有效的。通过对事务所客户结构的分析可以得知，中天运会计师事务所吸收合并山东天恒信会计师事务所的过程中，原本属于山东天恒信的客户被中天运所吸收，从数量上扩充了中天运的客户群体。在完成合并后，中天运会计师事务所改变了自身的风险控制策略，有意识的向优质客户群体拓展，逐渐控制并淘汰了不符合其发展需求的“不良客户”，从源头上控制了其出具非标意见的概率。
综合以上结论可知，吸收合并山东天恒信会计师事务所后推进的管理措施有效地提高了中天运会计事务所的审计质量。具体来看，中天运会计师事务所执行了严格的质量控制制度和科学的风险管理策略，大幅降低了签字注册会计师由于独立性受损带来的审计执业风险。由此可知，合并为中天运带来了良好的经济效果，这说明中天运会计事务所的合并是符合市场需求的。
参考文献（略）