1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
本世纪初，安然、世界通信等公司的会计丑闻接连被揭露，这使得上市公司内部控制存在的漏洞显现在世人面前，引起了社会的广泛关注。出于健全企业内部控制、恢复投资者信心的考虑，美国于 2002 年 7 月出台《萨班斯法案》，其中404 条款要求上市公司对自身内部控制的有效性进行评价，并出具报告。《萨班斯法案》对世界各国产生了深远的影响，促进了现代内部控制制度的发展。2008年，我国颁布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），要求上市公司对自身内控的有效性进行评价，并将结果通过报告进行披露。为了进一步完善我国的内部控制体系，2010 年国家又出台了《企业内部控制配套指引》（以下简称《配套指引》），对内部控制自我评价和内部控制审计作出了规定，注册会计师需要对上市公司的内部控制情况进行审计并出具报告。此后，我国上市公司内部控制自我评价报告从自愿披露逐步过渡到了强制披露。
审计服务是一种有偿服务，审计收费会受到市场供求关系的影响，买卖双方可以根据供求原理双向选择，协商定价。然而审计服务又同一般的商品有所区别，它涉及的不单单是买卖双方的利益，还涉及到其他财务报表使用者的利益，具有准公共产品的特殊性。审计收费对审计的独立性和审计质量都会产生影响，因此在定价时不能只考虑成本和利润问题。现阶段，我国对审计收费还没有制定统一的标准，各个地区的审计收费标准存在差异，具体由各地财政部门、物价管理部门协同制定，但这往往是一个最低标准，指导性不强，给会计师事务所与企业留有较大的议价空间。目前我国审计市场尚不成熟，不同会计师事务所对审计收费的议价能力存在较大差距，大型上市公司的审计业务基本被“四大”垄断，其他规模较小的本土事务所之间竞争激烈，出现了“低价揽客”现象，对审计市场的公平、稳定和审计质量都产生了不利影响。我国审计市场的收费还需要进一步的规范，审计收费的相关研究具有现实意义。
在风险导向审计模式下，注册会计师需要了解、评估和测试企业的内控情况，为接下来制定审计程序的范围、时间、性质等提供依据。《基本规范》以及《配套指引》的颁布促使上市公司公布更多的内控信息，为注册会计师开展审计工作提供了更多参考。企业内部控制情况会对审计工作产生影响，那么是否也对审计收费产生影响呢？这可能会改变企业对内部控制的重视程度以及会计师事务所对审计收费的制定，是以许多学者围绕这个问题展开了积极探讨。现有的相关成果主要是围绕内控质量、内控信息披露等对审计收费的影响进行研究，其中有部分成果进一步地细化到内部控制缺陷，但其深度上还有待进一步发掘。因此笔者选择以内部控制缺陷为视角，通过理论阐述和实证检验，逐步探讨内控缺陷及其不同类型对审计收费的影响。
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1.2 国内外研究现状
1.2.1 国外研究现状
1）内部控制质量与审计收费的相关性研究
以《萨班斯法案》的颁布为界，国外学者对于内控质量与审计收费的关系持两种观点，早期的得出的研究结论大多是内控质量与审计收费不相关。Mock 等（1993）认为内部控制的有效性与审计收费不存在相关关系，内部控制有效与否不影响审计的工作量，所以也不会对审计定价产生影响。
2002 年《萨班斯法案》的颁布使得外界获取的上市公司内部控制的信息越来越多，也引发了审计师对企业内部控制质量的关注，此后学术界对二者的关系基本形成了一致的结论，大部分学者都认为内控质量与审计收费存在负相关关系。Patterson 和 Smith（2007）运用理论模型对《萨班斯法案》的实施给内部控制与审计工作量的关系造成的影响进行了研究，发现此法案实施后审计师需要承担更大的风险，审计成本会受到内部控制更大的影响。Hogan 等（2008）对审计风险模型进行了推导，发现如果企业的控制风险或者固有风险比较高，审计师为了降低测试风险、控制审计风险，会实施更多的实质性测试。Alan Blankle，David Hurtt和 Jason MacGregor（2012）的研究发现，审计费用与财务重述有负相关关系，而不重视内控的企业发生财务重述的概率更大，因此内控有效性与审计收费负相关。
2）内部控制缺陷与审计收费的相关性研究
内控缺陷与审计收费的关系方面，
Krishnan 等（2008）发现，存在内控缺陷的上市公司可能会有较高的财务报告风险和经营风险，因此审计师会执行更多的审计工作进而导致审计成本的增加。Munsif 和 Singhvi（2014）在研究中证明，上市公司被审计出存在内控缺陷后会产生审计溢价，进而导致审计收费的增加。
不同类型的内控缺陷对审计收费的影响方面，Hoitash 和 Bedard（2008）将内控缺陷按照内容的不同划分为一般缺陷和公司特定缺陷，根据对内控产生的影响程度的不同分为重要缺陷和重大缺陷，分类进行检验后发现严重程度不同的缺陷对审计费用会有不同的影响，重大缺陷对审计费用有显著的正向作用，而重要缺陷对审计费用的正向作用并不显著。Matthew 等（2011）将缺陷分为公司和账户两个层面，研究结果表明，与公司层面的缺陷相比，上市公司为账户层面的缺陷付出的审计费用更多。Keane 等（2012）探讨了持续审计期间内控缺陷对审计收费的影响，结果表明企业的控制环境持续无效时会导致审计收费的增加；相比持续存在不同种类缺陷的企业，会计师事务所对持续存在相同种类缺陷的企业制定的审计收费更高.
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2 概念界定及理论基础
2.1 内部控制缺陷概述
2.1.1 内部控制缺陷的认定
1）内部控制缺陷的概念
识别内控缺陷是企业内控评价和审计的关键一环，因此对内控缺陷的认定至关重要。陈汉文、池国华认为（2015），内部控制缺陷是企业内部控制中存在的缺点或者不足，内控没有按照预期的标准设计或者执行，使得企业的内部控制不能及时防范、控制对实现控制目标不利的风险，不能为控制目标的实现提供合理保证。
2）内部控制缺陷的分类
国内外学者从不同角度对内控缺陷有着不同的分类方法，还未形成统一的标准。通常来说，内控缺陷按照影响程度的不同可以分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《评价指引》的定义是“重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标；重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标；一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。
内控缺陷按照表现形式，可以分为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷。陈汉文、池国华（2015）认为，财报缺陷是指能够对财务报告的真实性和完整性产生直接不利影响，使得内控无法合理保证财务报告目标实现的缺陷；非财报缺陷是指对除财务报告目标之外的其他控制目标产生不利影响的缺陷。
内控缺陷按照来源，可以分为设计缺陷和运行缺陷。陈汉文、池国华（2015）认为，设计缺陷，即内控措施的缺少或者设计的不足，导致内部控制得到有效运行的情况下其控制目标仍然难以实现；运行缺陷，是指设计完善的内部控制运行不当造成无法实现控制目标，包括未按照原来的设计方式运行、执行者设置不当、未得到一贯有效运行等.
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2.2 审计收费概述
2.2.1 审计收费的概念
审计收费是审计服务的供求双方，即会计师事务所与被审计单位就审计服务达成的价格协议。审计收费是审计市场供求双方重要的经济联系，反映了供求关系，是审计市场的重要组成部分。会计师事务所与被审计单位存在着买卖关系，被审计单位为了保证财务报表的真实可靠需要委托会计师事务所为其出具审计意见，会计师事务所通过提供审计服务来赚取利润、谋求发展，双方可以根据供求原理双向选择。但同时，审计服务同一般商品相比有具有准公共产品的特殊性，审计服务不仅涉及买卖双方的利益，还会影响其他财务报表使用者的利益。审计收费会对审计的独立性和审计质量产生直接影响，不能只根据市场供求机制确定费用，定价时不仅要考虑成本和利润，还要受相关法律法规的约束，需要考虑审计风险。
在我国，通常情况下审计收费包括审计成本、预期损失费用和正常利润三部分。审计成本，是指整个审计过程中会计师事务所付出的人力、物力、财力等成本费用。预期损失费用，是指注册会计师考虑到潜在的诉讼、声誉受损等风险可能带来的损失而收取的风险补偿。正常利润，会计师事务所是盈利组织，其为了维持正常经营、谋求进一步发展必然会要求有合理的利润。
2.2.2 审计收费模型
关于审计收费受何种因素影响的研究开始于 Simunic（1980），他最先采用了实证的研究方法，并且提出了审计定价的经典模型，成为后世研究的基石，其他学者的研究基本是在 Simunic 模型的基础上进行修改来展开的。
Simunic 模型为E(c)=c*q+E(d)*E(θ)
其中，E(c)是审计收费，c 指单位审计资源的价格，q 表示耗费的审计资源的总量，E(d)代表出具审计报告可能给会计师事务所带来的损失，E(θ)是这种损失发生的概率。
从上述模型可以看出，Simunic 认为审计收费主要受审计成本和审计风险的影响，一是要弥补会计师事务所付出的成本，二是要弥补风险带来的潜在损失。Simunic 将替代变量加入到模型中进行多元回归分析，发现对审计收费影响最为显著的是被审计单位的规模，另外所在行业、控股子公司数量、资产负责率、是否亏损、审计意见类型和内部审计成本也会对审计收费产生较大影响。
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3 内部控制缺陷与审计收费信息披露现状与理论分析........... 15
3.1 内控制缺陷与审计收费信息披露现状 ..................... 153.1.1 内控制缺陷信息披露现状 ............................. 15
3.1.2 审计收费信息披露现状 ......................... 17
4 实证研究.......................... 23
4.1 研究假设 ........................... 23
4.2 研究设计 ........................ 24
5 结论与建议...................... 42
5.1 研究结论 ...................... 42
5.2 相关建议 .................. 43
4 实证研究
4.1 研究假设
按照前人建立的审计收费模型，审计费用的高低主要受审计成本和审计风险的影响。以审计成本的视角来看，被审计单位的内控存在缺陷会使得控制风险增加，注册会计师可能会考虑降低对其相关内控的信赖程度，为了将审计风险控制在可以接受的低水平，势必要扩大审计范围、增加实质性程序，以求降低检查风险，获得充分、适当的审计证据来支持审计意见。会计师事务所对存在内控缺陷的领域分配了更多的审计资源，为了维持正常的利润，这部分增加的成本会转嫁给被审计单位，对其收取更高的审计费用。
从审计风险角度来说，有内部控制缺陷的公司重大错报风险更高，注册会计师更可能得出不恰当的审计结论，面临更高的风险。同时，存在内部控制缺陷的企业面临更高的经营风险，根据“深口袋”理论，会计师事务所因为被审计单位的经营失败而被连带起诉的可能性也会增加。另外，存在内部控制缺陷的企业往往会获得更多的社会关注，审计失败后被外界发现的可能性更大，面临的诉讼风险和处罚风险也会增加。对于高风险的审计业务，会计师事务所会要求增加收费来补偿潜在的诉讼、处罚带来的经济损失和声誉损失。
可见，存在内控缺陷的企业会被收取更高的审计费用。目前，绝大部分学者研究的是当年内部控制缺陷对当年收审计收费的影响，以及对后续年度审计收费的持续性影响。但笔者认为，审计收费是在签订审计业务约定书时确定的，这个时点是在企业披露当年内控信息之前，具体的审计工作还没有开展，虽然注册会计师会事先对企业的内控进行了解，但不足以掌握全面的内控信息，会计师事务所在进行审计定价时参考的是企业上年披露的内部控制信息，因此研究上一年度内控缺陷对本年审计收费的影响更为严谨。
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5 结论与建议
5.1 研究结论
本文首先在理论上分析了内控缺陷在成本和风险两个路径上如何对审计收费产生影响以及法律环境对二者关系的影响，然后以 2013-2016 年沪深两市 A 股上市公司为样本，用实证分析的方法来研究内控缺陷存在与否对审计收费的影响，在此基础上对缺陷类型进一步细化，研究设计缺陷与运行缺陷对审计收费的影响程度是否不同，最后检验法律环境对内部控制缺陷和审计收费的调节作用。本文得出以下结论：
参考文献（略）