会计师事务所审计失败案例研究--以H事务所对T公司的审计为例

本文是一篇审计论文，本文的创新之处在于通过对 H 事务所的审计过程中暴露出来的问题进行分析，探讨这些问题在行业内的普遍性，并以此为线索研究造成审计失败的更深层次的原因，最后提出具有一定普适性的建议与措施。但是，由于缺乏实际的审计经验，提出的对策在实用性和有效性方面可能存在不足，尚待检验。

1 绪论

1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
随着资本市场的不断完善与发展，越来越多的公司将“上市发行”当作其进行融资的重要手段，为了获取上市的资格，往往采用多样化的手段对其财务数据进行粉饰，甚至不惜走上财务舞弊之路。注册会计师审计本应在防范财务舞弊中扮演着“最后一道防线”的角色，然而，由于受到种种条件的制约，时常出现审计失败的案例，不但使得投资人遭受到经济方面的损失，也因此让人们开始质疑注册会计师以及会计师事务所的能力及其是否具有存在的必要性，甚至还造成了资本市场的恐慌情绪。自 1998 年开始，我国证监会开始加强针对审计失败的调查和惩处力度，并且向出现审计失败的事务所作出处罚，但是，对事务所的监管与此同时却也呈现出“屡教不改”的特点，审计失败的案例并没有因此而减少，这就让人不得不开始思考，审计失败是否还存在着更深层次的原因。

T 公司于 2016 年遭到了证监会强制退市的处罚，H 会计师事务所作为其审计机构也受到了证监会的相应的处罚。证监会作出的处罚公告中指出对其进行处罚的原因主要有：未执行替代程序、缺乏必要的审计程序以及没有保持应有的职业怀疑精神等，而结合最近几年证监会的处罚公告来看，这同时也是许多其他事务所受罚的共同原因；同时，其受罚所涉及到的报表项目主要是“应收账款收回异常或者虚增”，这也是许多其他事务所受罚原因中涉及到的具体报表项目。

因此，本文选取了 T 公司这一较有典型性与代表性的案例作为切入点对审计失败这一话题进行研究与论述，希望对于预防审计失败，促进审计行业的发展有所裨益。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外研究现状
De Angelo（1981）指出对于规模较大的会计师事务所，其某个特定客户的审计收入占总收入的比重较低，因此，其在与客户的谈判中更不容易屈服，而小规模会计师事务所的情况恰恰与此相反，更容易发生审计失败。
Albrecht 等(1995)指出财务报告中出现的无法解释的异常变化、公司的经营充满危机、报告利润的迫切需要、不同寻常的大额收入和利润丰厚的交易、负债金额巨大以及存在无法及时收回应收账款等均是财务舞弊的征兆。
Bell 和 Carcello（2000）通过使用逻辑回归的方法进行分析，发现大多数出现财务舞弊的公司一般都具有公司治理结构不完善、成长速度过快、夸大盈利能力等方面的特点。
Beasley 等（2001）通过研究美国证监会处罚公告，认为导致注册会计师出现审计失败的因素有：没有保持职业怀疑和应有的关注、没有设计和实施合适的审计程序以及过分依赖被审计单位的内部控制等。
Jere R.Francis 和 Michael D.Yu（2009）研究了“四大”会计师事务所的情况，发现“四大”会计师事务所分所的规模越小审计质量就越低。其分析主要原因是分所规模越大则注册会计师水平就越高，客户的数量会更多，收取的费用也会更高，因此也就能摆脱对客户的依赖，不会产生因客户施加压力而导致审计质量和收费下降的现象。
Malaescu 等（2014）通过评估外部审计师与公司内部审计工作的关系，说明内部控制与内部审计的质量可能会对外部审计师的工作产生重要的影响。
Christensen 等（2016）从审计师和投资者的角度对审计质量展开思考，提出审计师可能是审计质量最重要的决定因素。
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2 审计失败概念界定及相关分析

2.1 审计失败的概念
对于审计失败的概念，国内外许多专家学者已经进行了很多的解释与说明。 美国的审计学者 A.A Arens 及 J.K Loebbecke 在其著作《当代审计学》这本书里表示审计失败说的是“注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出的错误的审计意见”。
注册会计师考试指定教材《审计》说明审计失败即:“注册会计师由于没有严格遵守独立审计准则而形成或提出了错误的审计意见”。
我国学者郑朝晖对审计失败的定义是“注册会计师在开展审计工作时出现错误而发表了不适当的审计意见”。
而学者林钟高、刘先兵等人则认为审计失败的定义是“企业的财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师提出了错误的审计意见”。
总体来看，学术界对于审计失败的定义的观点大致可以划分为两大类——审计结果失败论和审计过程失败论。这两种不同的观点其实有一个相同的前提，即被审计单位的财务报表确实有重大错报或者漏报等问题，而对其实施审计的注册会计师却得到了与事实不相符合的审计结论。而这两种论断的分歧则在于审计结果失败论更加看重最终的结果，认为不管注册会计师在进行审计的过程当中究竟有没有按照独立审计准则的规定开展审计工作，只要其在审计结束后得出的审计意见是不恰当的，就认为出现了审计失败；而审计过程失败论的观点则是只有当注册会计师在实施审计的过程中未能按照审计准则的相关要求来开展工作，导致其最后得出了不恰当的审计意见时，才称之为出现了审计失败。

上述两种观点存在分歧的主要原因就在于其所处的角度存在差异：审计过程失败论更多地从注册会计师的角度看待问题，指出没有遵守独立审计准则是审计失败的前提，在这个前提下才最终出现了审计失败这一结果；而审计结果失败论则是站在了公众和投资者的角度，这一观点认为只要注册会计师未能发现被审计单位的财务报表中存在的虚假记录，得出的审计结论与经济事实是不相符的，就判定其出现了审计失败，而不管其是否严格的按照审计准则的要求开展了审计工作。
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2.2 审计失败的原因
审计人员是审计工作的主要承担者和执行者，对审计工作质量的高低有着重要的影响，并且对审计失败的发生也具有不可推卸的责任，可以说，其执业态度和执业行为对审计失败的发生起着非常关键的作用。而外部市场环境和监管环境又直接影响着事务所和审计人员的执业态度和执业行为，因而也对审计失败的发生具有一定的影响。因此，在分析审计失败的原因时，现有的许多学者的观点都是从会计师事务所、注册会计师和外部环境这三个层面展开了分析。

2.2.1 事务所内部管理工作存在缺陷
事务所是审计业务的承接者，从整体上对于其所属的审计人员及其承接的审计工作进行管理，事务所内部管理工作的好坏对于其审计人员执行审计的每一个流程都具有非常重要的影响，可以说，事务所管理制度的不健全是引起审计失败多发的主要诱因之一。在承接审计业务时，如果事务所没有对被审计单位进行深入了解，仅以扩展客户群体为目标，盲目承接审计业务，可能为后续审计工作的开展带来困难，埋下发生审计失败的隐患。其次，在实际开展审计工作时，如果事务所没有根据审计工作的难度及工作量合理地分配参与该审计项目的人员，导致项目组成员无法胜任该项审计工作或者成员人数不足，也会使得审计工作的质量大大降低。此外，虽然目前大部分事务所都已建立审计业务质量控制体系，但是其具体落实却大都流于表面，忽视复核工作的实质，不能客观的评价和监督审计人员的执业质量，这也将最终导致对于审计工作的后续监督和复核机制难以发挥其应有的作用，形同虚设。
2.2.2 注册会计师专业胜任能力和职业道德素养不足
注册会计师是直接参与和承担审计工作的主体，其专业胜任能力与职业道德素养将对审计工作的质量产生非常重要的影响。具备充分的执业能力是注册会计师高质量地完成审计工作的基础，如果参与审计的人员不具备相应的专业知识与执业能力，无法敏感的察觉到相关风险，并做出恰当的职业判断，或者对审计准则的理解不到位，缺失相关审计程序或对审计程序的实施流于形式，则往往难以发现那些经过了精心设计和隐藏的舞弊行为，以至于引发审计失败。并且，注册会计师的专业胜任能力不仅体现在对审计以及会计方面的专业知识的理解与熟练运用上，还体现在对被审计单位及其所处行业的性质、特点和有关的专业知识的掌握上。由于被审计单位所处行业千差万别，各行业的具体业务流程、核算方法、行业标准等都有其特性，如果注册会计师在执行审计时未能深入地了解这些知识，可能不利于其作出恰当的职业判断。
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3 我国会计师事务所审计失败现状分析 ................................ 15
3.1 近年事务所审计失败案件统计——基于证监会的处罚公告 .......... 15
3.2 近年来受罚事务所被罚原因的分析 ..................... 18
3.3 证监会对事务所及其注册会计师处罚方式的统计 .................. 20
4 H 事务所对 T 公司审计失败案例分析 ................................ 25
4.1 案例背景 ......................... 25
4.1.1 审计主客体介绍 .......................... 25
4.1.2 H 事务所对 T 公司审计失败案例介绍 ........................ 27
5 预防会计师事务所审计失败的措施和建议 ............................ 49
5.1 事务所加强对审计工作的管理 ..................... 49
5.2 注册会计师提高执业能力和职业道德素养 ........................ 50

5 预防会计师事务所审计失败的措施和建议

5.1 事务所加强对审计工作的管理
审计工作质量的高低是外部衡量事务所业务能力的重要标准，为了实现长远发展，事务所应当加强对其审计工作的管理，对审计的每一个环节都严格把关，保证审计工作的质量。
在承接业务时，应当加强对于接受审计项目和保持客户关系的控制和管理。无数审计失败案例的教训告诉我们，接受高风险客户引发审计失败而付出的代价，比如声誉下降所造成的有形和无形的损失，远远高于这个客户所带来的经济利益。因此，在这一环节应当考虑客户的诚信情况，分析其财务状况，以此作为是否承接业务的依据。同时事务所内部还要改变以业务承接数量作为审计人员考核、激励标准的做法，避免出现为追求经济利益轻易接受高风险客户或者为保持客户关系而向客户妥协的情况。

在安排项目与分配工作时应当合理配置团队。审计工作的复杂性与专业性要求其必须由专业团队进行分工合作才能完成，如果人员配备方面出现问题可能会极大的影响审计工作的效率和效果，使得审计质量得不到保证。因此，在配备审计项目人员时首先应当确保每一位项目人员都符合独立性的要求，具备职业胜任能力；还应当注意新、老员工的合理搭配，保证项目团队中有一定数量的具备丰富审计工作经验、对审计业务比较熟练、面对复杂的审计工作情况能灵活运用各种审计方法的人员；除此之外，还要注意参与审计的人员的相关专业背景，如果审计项目具有较强的行业特点最好在项目组中配备熟悉相关专业的审计人员，或者及时请求该行业专家的指导，提高项目组成员对该行业的了解。
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6 结论与展望

参考文献（略）