第 1 章 引言
1.1 研究背景及研究意义
1.1.1 研究背景
在今天，我国的金融市场进入蓬勃发展态势，同时上市公司数量也在不断增长，但在经济增长的同时我们也看到各种各样的财务舞弊问题逐渐显现出来。上市公司利用关联方交易不但能够减少不必要的成本，将企业自身资源达到利用最大化，还在一定程度上起到相关内生作用，故而利用关联方交易成为现代企业青睐的手段。但从另一个角度来说，关联方交易审计一直以来是注册会计师审计失败的重灾区，随着上市公司利用关联方交易粉饰经营状况和财务状况的现象越来越多，加之审计工作的不完善导致对于关联方交易的审计失败问题也接踵而至。这些问题的接连出现，无疑扰乱了社会经济的正常发展秩序，侵害了相关股东投资人和债权人的权益，危害了社会主义市场经济的诚信建设，甚至会更进一步引发社会动荡。
从中国证监会 2007-2017 年期间对财务舞弊的处罚案例来看，有相当一部分数量的上市公司通过关联方交易来达到财务造假的目的，而从另一方面来看，也有相当一部分的会计师事务所出现了短时间内被多次处罚的情况。因此，通过对这些审计失败案例进行整合研究，并提炼相关数据，从上市公司利用关联方交易舞弊情形、审计工作人员审计过程中的缺陷以及处罚结果等方面分别进行探讨，有助于发现审计失败问题的关键所在，并为今后审计工作的顺利开展提供指引，有助于促进整个社会经济的健康有序发展。
关联方交易审计一直是难点所在，因此，笔者整合了 2007-2017 年相关审计失败案例，对涉事企业的舞弊手段，审计工作人员审计过程中的缺陷以及处罚结果进行汇总对比，通过对被多次处罚的会计师事务所进行重点分析，并结合信永中和对登云股份的具体审计案例，从而得出造成审计失败的相关成因，并进一步提出防范手段，这对于完善关联方交易审计相关准则制度有一定促进作用。
关联方审计失败事件频频发生，备受关注，因此通过对关联方及其交易审计失败相关案件的研究有利于提高审计人员的危机意识，无论是对会计师事务所还是审计人员都起到一个警示作用，有助于审计人员在今后的审计工作中完善自身从业技能，提高职业谨慎性，对审计工作的顺利开展提供恰当指引。
........................
1.2 相关文献综述
1.2.1 国内研究现状
国内学者较之国外学者来说，对于关联方交易审计失败的研究更迟一些，但是随着相关企业关联方交易频率以及种类的増加，随之而来的企业利用关联方及其交易舞弊的行为也频频出现，近年来我国对于关联方交易舞弊及其审计失败相关案例也进行了深入地研究，并且取得了丰富的成果。
1.2.1.1 关联方交易舞弊的相关研究
柏杨等(2015)认为由于当前我国经济社会取得飞速进步，企业日常生产经营过程中利用关联方及其相关业务的频率也会逐渐增多。与此同时，企业为了提升股价以及在资本市场上的声誉，获得更多的流动资金，不惜通过财务舞弊来粉饰报表，虚増收入和利润。其中最容易操作的造假方式就是利用关联方伪造相关交易、关联方担保等。并通过鲁北化工、紫鑫药业和托普软件等实际案例为背景，分别对这几种关联方舞弊手段进行具体分析,发现相关企业通过关联方交易舞弊来进行不当的盈余管理，从而危害整个金融市场的正常运转。
钟华(2013)总结了存在关联方交易舞弊企业的相关数据后，发现这些企业利用关联交易进行财务造假的方式大致包括以下几种：虚构关联方关系；通过隐匿关联交易或伪造关联交易的方法得到操纵利润的效果等。他在此基础上总结出企业通过关联方及其交易进行造假最终是着眼于达到操纵公司利润、粉饰财务业绩、节约相关成本、降低母公司税务负担等效果。
贾明琪等(2011)通过对中小板上市企业相关数据的实证分析，认为我国上市公司每年的净利润会随着其关联方交易金额的上升而呈现上升态势，他基于此研究提出了一些避免相关企业利用关联方交易控制利润的手段。
1.2.1.2 关联方交易审计失败的相关研究
陈文(2016)以亚星化学关联方交易案例为研究对象,从会计事务所角度反思审计失败的原因,并提出了相关建议。
张雪峰(2012)从紫鑫药业这一案例入手，归纳总结了紫鑫药业财务造假案件中涉及到利用关联方造假的部分，通过深入研究其造假方式，为注册会计师在今后对于隐匿的关联方和相关业务进行审计工作提供了一些具有建设意义的意见和建议。
...........................
第 2 章 相关概念界定和理论基础
2.1 相关概念界定
2.1.1 关联方
依据《企业会计准则第 36 号-关联方披露》，关联方关系的认定，取决于某企业是否对其他相关企业形成控制、共同控制关系，是否能够施加重大影响。如果某企业可以对另一企业的经营情况进行决策，并且最终能够从对方的经营行为中获得利益输送，则构成控制。如果两企业遵循共同设立合同，而对第三方企业经济活动能够享有共同的控制，且仅在与该项经济活动有联系的重要领域应该分享控制权的投资方共同允许时成立，则构成共同控制。如果某企业能够参与另一企业的经营决策，但并不能单独或与其他公司实现共同控制，则某企业对其他企业形成重大影响关系。我们观察利用关联方交易舞弊的相关案例不难发现，这些企业往往在设立关联方时采取极为隐蔽的方法，审计人员在审计过程中可能根本难以发现，这就要求审计人员在对关联方及关联方交易进行审计过程中，不能仅仅以法律准则为标准。举例来说，准则中明确表明，公司的任一股东，如果要对该公司施加共同控制，则应当至少拥有公司股权的 20%，但实际情况却往往比较复杂，如一些公司股份实际上比较分散，要达到共同控制，往往只需拥有其表决权的 10%以上即可，按照本质情况他们是属于关联方的。因此注册会计师在日常工作中，应谨记“实质重于形式”要求，提高执业水准，保证审计质量。关联方关系在企业中以主要以几种较为固定的形式出现，如下图所示：
..........................
2.2 理论基础
2.2.1 舞弊三角理论
我们知道，隐藏在舞弊行为背后的，一定有诸多原因。针对可能导致舞弊行为出现的不同类别原因，斯蒂文阿伯雷齐特建立了的舞弊三角理论。他把舞弊行为的产生归结为三方面的影响作用，即借口、压力以及机会。舞弊行为者往往为舞弊寻找适当的理由，舞弊行为人可能因一系列内生或外在因素导致其犯错行为主动发生，而后将其行为借口合理化，这即是“借口”因素。而不难理解，正常行为人可能因为压力作用下而导致一系列行为的出现，在舞弊三角理论中，它同样作为舞弊行为者的一个关键性动机出现。机会，在舞弊三角理论中，被视为一种可能，即企业发生的一系列舞弊行为被掩藏却没有或难以被发现披露，从而达到逃避惩罚的目的，企业存在舞弊的机会，可能是由于企业内部控制漏洞所导致。需要知道的是，此三因素之间并不是相互作用、密不可分的关系，反之，它们可以独立发挥作用，即任何一种因素出现，都有可能导致被相关企业进行财务舞弊。
2.2.2 审计期望差距理论
审计期望差距是指自然人或相关机构在对审计结果信息的使用过程中，对于审计工作结果的期望与当下审计工作达到的现实水平二者形成的差距。审计期望差距通常反映在几个确定的领域：首先，审计人员在审计工作过程中，对于相关规章制度和审计程序不能保证准确完整执行，从而造成审计质量降低，审计结果不尽人意；其次，相关行业内的准则规章不能随着社会经济发展趋势的改变而更新进步，造成相关准则规章不能准确指导审计工作的进行；最后，审计信息使用者缺乏对审计工作的了解，对审计结果本身寄予过高期望。日常生活中，我们看到相关决策者一旦遭受来自偏离事实的审计结果造成的经济等损失，就将责任全部推给事务所和审计人员。事实上，由于企业经营管理程序错综复杂，并且事务所和审计人员在审计工作中面临着巨大的时间和成本约束，要达到对审计结果的绝对保证基本不可能实现，而只得将工作重心放在提高执业水平和道德水准上，从而保证审计过程的完整有效执行。
.............................
第 3 章 我国上市公司关联方交易审计失败现状及审计问题分析.....................12
3.1.1 涉及关联方交易舞弊的上市公司分析..............................17
3.1.2 涉及关联方交易审计失败的会计师事务所分析.......................17
第 4 章 登云股份关联方交易审计失败案例分析.....................21
4.1 登云股份基本情况介绍.............................21
4.2 登云股份关联方交易舞弊情况..............................21
第 5 章 我国上市公司关联方交易审计失败防范对策.................................26
5.1 谨慎选择审计项目.........................26
5.2 建立有针对性的关联方交易审计程序...................26
第 5 章 我国上市公司关联方交易审计失败防范对策
5.1 谨慎选择审计项目
CPA 若初次承接该审计项目，需要做好前期对该上市公司的调查工作，包括对前任CPA 审计工作底稿的查验，对该上市公司内部环境以及外部环境的了解，确认该上市公司的内控机制是否存在、完整、有效，并能够在日常经营活动中得到充分贯彻落实。将被审计单位与其所处的整个行业的情况进行纵向对比，如果整个行业发展低迷，而被审计单位发展情形一片繁荣，则很可能是被审计单位通过隐匿关联方关系、虚构与其之间的业务交易达到操纵利润的目的。此外，对于拥有众多关联方关系及交易的上市公司，应充分利用好询问手段，做好前期调查工作，根据舞弊三角理论及对公司整体情况的了解，确定其是否存在配股的动机或退市的压力。如果通过沟通询问等方式发现被审计单位拥有众多关联方交易的舞弊动机，而且预计这样的审计风险是难以承受的，可拒绝接受业务委托。如果认为相关风险在自身可以承受的范围内，则可以承接该业务，并根据确定的重要性水平和审计风险等因素，进一步制定具体的审计计划。
对于关联方交易的审计，相关企业常用的一些舞弊方法，主要包括和关联方之间进行的货物劳务购买往来、相互之间提供担保、融资借款等。对于关联方之间进行的货物劳务购买往来行为的审计，应通过对成交单价与同行业的纵向比较，确定其是否存在以偏高或偏低的价格进行交易的行为。此外，如果被审计单位未严格按照准则规定的收入确认条件对收入进行了确认，则很可能存在利用关联方虚增利润的情况。对于关联担保，CPA 应特别注重相关审计程序是否得到严格执行，特别应重视函证环节，审查相关担保是否得到授权。此外，针对关联方资金拆借行为，应注意拆借利率和市场利率的一致性，注意相关会计记录的准确性，并对资金收回情况保持高度关注。
...........................
结论
笔者在相关学者分析的基础上，以中国证监会行政处罚文件为依据，总结了2007-2017 年涉及关联方交易舞弊被处罚的相关企业和相关会计师事务所信息，从企业利用关联方及其交易舞弊手段、CPA 及相关审计人员在工作中出现的不足以及处罚结果三方面进行总结归纳，提出审计程序及监管方面的相关共性问题。后选取信永中和对登云股份审计具体案例，通过对案例情况和处罚文件进行具体分析，得出登云股份利用关联方关系虚构客户及相关业务、没有遵照准则要求披露关联方企业及交易、利用关联方企业虚增利润的舞弊事实。得出造成信永中和会计师事务所审计失败的原因可能包含以下几个方面：即被审计单位的刻意隐瞒、监管机构与被审计单位对关联方认定上理解不同、审计人员未能严格执行审计程序、未对异常情况和交易保持足够关注、审计人员执业能力不足、事务所内部质量控制制度不健全等。并在此基础上从谨慎选择审计项目，建立更加合理有效的相关审计程序，提升审计人员的专业素养、职业道德建设水平以及加强审计机构自身内在管理和外部联系几个方面提出自己的见解，为审计工作的有序开展提供借鉴。但由于笔者搜集到的资料和专业知识的限制，可能造成在分析原因和提出建议方面存在一定的局限性，有待实践检验和进一步考察。
参考文献（略）