无车承运业务增值税税负审计问题研究

本文是一篇审计论文,本文以2017年出台的国税30号文第二条关于无车承运企业进项税额抵扣问题以及2018年出台的财税32号文关于税率的变动措施对无车承运业务增值税税负问题进行分析，更具有针对性和时效性。

1绪论

1.1研究背景
我国公路货运市场主体为中小货运企业和个体运输业户，大量运输工具实际掌握在个人手中，实际运输业务是个人而非公司完成。个体运输业户分散经营、物流企业层层分包运力是我国公路货运市场的基本格局。在这种格局下，处于货物托运人与实际承运人之间掌握更多双向信息的无车承运企业逐步成为我国货物运输服务中十分重要的部分。
我国自2012年1月实施“营改增”试点到2016年5月开始全面实施“营改增”，打通了一系列的增值税抵扣链条，解决了营业税时期长期重复征税的问题，但是部分企业在“营改增”实施后，税收负担水平出现了不降反增的情况。相关调研报告指出，货物运输服务业是“营改增”后出现税负增加的典型行业，公路货物运输企业税负的增加，一是因为税率的大幅度提高，二是因为增值税进项税额抵扣的不足。
针对该问题，我国相继出台了有关无车承运企业增值税相关政策。2016年3月的“营改增36号文附件一”明确了无车承运业务可以向外开具11%的增值税专用发票，解决的了货运委托方进行增值税进项税额抵扣的问题，然而，难以实现进项税额抵扣的问题转移到了无车承运企业身上。我国货物运输市场的现状往往是个体司机作为实际承运人执行实际运输行为，其难以给无车承运企业提供增值税专用发票，进而无车承运企业难以实现进项税额抵扣，税负难以降低。无车承运企业如何取得可抵扣的增值税专用发票进行进项税额抵扣成为无车承运企业的一大痛点。针对这一问题，2017年8月出台了国税总局30号公告，以缓解无车承运业务进项抵扣不足的问题，降低公路货运行业税负成本。同时，2018年3月份我国针对多个行业进行了增值税税率的下调，无午承运业务作为交通运输服务业增值税税率下调了1个百分点。这两项政策的实施对无车承运业务的税收负担水平产生了重大的影响。
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1.2相关文献综述
1.2.1无车承运业务增值税问题研究
目前已有文献对无车承运业务增值税进行研究的很少，并且由于国税30号公告及财税32号通知是近期出台的新政策，因此在国税30号公告第二条和财税32号通知出台后对无车承运业务增值税问题进行深入研究的更为少见。相关文献主要有两项，是在这两项政策出台前针对无车承运业务实际承运人为个体运输户的情况进行的研究：一是2014年７月中国物流与采购联合会报送财政部、国家税务总局的《关于个体运输业户开具增值税专用发票的政策建议》，其中对解决个体运输户开具增值税专用发票问题提出了相关建议；二是周婷婷（2016）对个体运输户增值税征管问题的研究，在分析“营改增”对公路货物运输业产生的影响的基础上提出了相关优化建议，认为可以赋予个体运输户开具增值税发票的权力，通过对优化措施实施前后税收负担水平比较，可以看出将开票权赋予个体运输户可以有效降低物流业税收负担水平。
1.2.2“营改增”对公路货运税收征管的影响
我国公路货物运输业多为物流公司使用个体自有车辆进行运输的产业组织模式。在这一行业背景下容易造成税收征管的混乱，物流业传统的税收征管方式表现出了其不足之处。“营改增”后交通运输业和部分现代服务业改为征收增值税，这是完善税收制度的重要改革，对公路运输企业的税收负担和会计处理等方面产生了影响，起到了避免重复征税降低物流业税负，完善增值税抵扣链条的效果，但对于对公路货物运输业中经营业务繁杂、经营规模较小的企业来说是巨大的挑战（樊舒2014）。“营改增”在公路货运业实行后需要解决一系列问题，主要有一般纳税人和小规模纳税人由于增值税应纳税额计算方式的不同导致税负差异巨大，物流企业由于固定资产使用年限长的特点导致其获取的可抵扣进项税额较少，路桥费等无法进行进项税额抵扣，发票管理更为复杂等（曹键，2013）。
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2相关理论基础

2.1税收公平原则
税收公平原则是指税收负担在国民之间的公平合理性。国家征税时根据各个纳税义务人的经济能力来确定其应当承担的税负，使各个纳税义务人承担的税负与其实际负担能力相适应，使得各个纳税义务人所承担的税负保持均衡。
税收公平分为横向公平和纵向公平。横向公平，指具有相同经济能力的纳税义务人缴纳相等金额的税，即以同等的课税标准对待经济条件相同的人；而纵向公平，指不同经济能力的人缴纳不同金额的税，即以不同的课税标准对待经济条件不同的人。
税收效率原则是指税收管理方面的效率性，即政府课税要以尽可能少的人力、物流、财力消耗获取尽可能多的税收收益。其中税收收益不仅包括取得的财政收入，还包括因税收的调节，优化了产业结构，提高了资本配置效率，而产生的正效应。
税收效率可以分为税收的行政效率和税收的经济效率。税收行政效率指税务机关为获取税款产生的各类损耗，可以通过一定时期的征税成本与入库收入的比值进行衡量；税收的经济效率指国家征税对资源的配置和经济机制的运行产生的影响，可以通过税收的经济成本和经济收益的比值进行衡量。
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2.2税收稳定原则
税收稳定原则是指国家通过税收对宏观经济进行千预，减少经济波动，实现经济稳定。由于税收的累进性，在经济萧条时期税收自动减少得以缓解经济衰退，而在经济繁荣时期税收自动增加得以抑制经济膨胀，具有自动稳定宏观经济的作用。
税收作为总供给的一部分对社会生产的供给和需求、积累和消费有着重要的调节功能。在调节价格稳定上，可以通过影响税率实现减少通货膨胀稳定价格的效果；在实现充分就业上，可以通过税率扩大需求或是减少产出实现增加或减少就业的效果；在促进经济增长上，税收的刺激对劳动供给、储蓄、投资以及技术进步都有着重要的影响。因此在宏观经济上，税收与财政支出、货币政策等手段相配合，可以实现稳定经济的宏观政策目标。
在我国，公路货物运输企业和个体运输户是公路货物运输业中两类主要的经营主体。公路货物运输的主要运输方式包括两种，一是公路货物运输企业使用自有车辆，直接提供货物运输服务；另一类是公路货物运输企业自身不拥有车辆或选择不使用自有车辆，而是寻找其他的实际承运人完成货物运输服务。由于，我国公路货运市场主体为中小货运企业和个体运输业户，大量汽车工具实际掌握在个人手中，大量的实际运输业务是个人而非公司完成。大部分公路货物运输企业自身只拥有少量车辆或直接不拥有车辆，而是在与托运人达成运输服务协议后，根据相应运输需求，将货物运输服务交给个体运输户实际执行.

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3无车承运业务及相关政策...........5
3.1我国无车承运业务运营现状..........5
3.2无车承运业务相关政策出台的背景............7
4无车承运业务进项抵扣增值税发票的获取与抵扣...........14
4.1增值税进项税额抵扣规定...........14
4.2无车承运业务进项抵扣增值税发票的获取...........14
5两次政策变动对无车承运业务税负的影响............17
5.1无车承运增值税税负的变化...........17
5.1.1．研究前提及假设...........17
5.1.2研究数据及假设..............18

5两次政策变动对无车承运业务税负的影响

5.1无车承运增值税税负的变化
税收负担水平是指纳税人因缴纳税款而承担损失货币或缩减福利的状况。一般以实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例进行反映，既可以表示所有税款加总计算的总体税负，也可以表示增值税税负、所得税税负等各单项税负。
增值税一般纳税人，从计算方法看“营改增”后，在税率方面与原营业税税率相比一般纳税人税率有较高的提高，此时便产生了税率的增税效应，要想保持原来无车承运业务税收负担水平不变甚至有所下降，就要保证拥有足够的进项税额进行抵扣，实现有效进项抵扣的减税效应。当税率变化的增税效应超过进项抵扣的减税效应时，“营改增”就会使无车承运企业税负增加，相反如果税率变动的增税效应低于进项抵扣的减税效应时，“营改增”才能实现无车承运企业税负的降低。
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7结论与展望

7.1研究结论
国税30号公告规定了将无车承运企业自行采购并交由实际承运人使用的成品油和道路、桥、闸通行费纳入增值税进项税额抵扣范围，使无车承运企业使用油卡、路桥费发票进行进项税额抵扣的方式得到了合法化，无车承运业务的成本和进项得到了解决，有效的降低了无车承运企业的税收负担。同时，降低了许多公路货运企业在国税30号公告出台前便通过各种手段使用油卡和路桥费进行进项税额抵扣的方式引起的税务风险。无车承运企业可以通过使用实际承运人提供的油费、路桥费、劳务费这三种发票覆盖其绝大部分的成本和进项。财税32号通知深化增值税改革中税率的变动对无车承运业务增值税税负的降低也起到了一定的效果。
与此同时，两次政策变动实施后无车承运业务增值税仍然存在一定的问题，国税30号公告第二条对无车承运业务增值税问题的有关规定仍有一定的不足之处。一是未对实际承运人类型进行划分，没有区分实际承运人为增值税一般纳税人与增值税小规模纳税人的情况。基于国税30号公告第二号文出台的目的主要是解决实际承运人为个体运输户无法开具增值税发票导致无车承运企业无法实现进项税额抵扣的问题，因此应当对于实际承运人为可以开具10%增值税专用发票的一般纳税人与实际承运人为无法开具增值税专用发票的小规模纳税人和个体运输户的情况进行区分，明确油费和路桥费抵扣的使用对象。二是成品油使用量的问题，由于公路货运的实际油耗难以确定，为了避免无车承运业务中由于采购成品油的费用可以进项税额抵扣的规定导致无车承运企业滥用油卡进行支付的情况发生，应当对油卡的使用量进行规范。本文从无车承运企业进项税额抵扣的角度，对油卡的使用量进行了数据测算，测算结果显示成品油可抵扣金额占公路货运总费用的比重为56.36%时，可以实现无车承运企业将同样的货物运输服务交由实际承运人为小规模纳税人完成运输服务与交由实际承运人为一般纳税人完成运输服务可以获得相等的增值税可抵扣进项税额。
参考文献(略)