1 引言
1.1 研究背景和意义
PPP 项目在实践中普遍存在公共利益受损、风险共担原则缺乏、价格机制不合理等诸多问题，加强监管势在必行，为此国务院明确提出要将 PPP 项目纳入政府审计范畴。然而，在政府审计机关对 PPP 项目审计实践中，存在审计覆盖不全、审计的重点不突出、审计深度不够等问题。为此，对 PPP 项目审计作进一步的研究可以有效指导审计实践，完善 PPP 项目监管。
1.1.1 研究背景
可持续发展理念日益深入人心，然而环境治理需要大量投资，单纯以政府主导的投资模式难以实现生态环境治理的目标。近年来，为避免政府陷入债务危机，公私合作伙伴关系逐渐兴起。与传统模式相比，采用公私合作伙伴关系模式具有转变政府职能、增加公共供给、创新工作方法和优化风险分配等优势。截至 2017年 12 月 31 日，根据财政部的统计数据，PPP 项目总数为 14424 个，总投资额18.2 万亿元，相比于去年同期，数量和投资额增幅分别为 28.1%、34.8%。
一方面我国 PPP 项目的数量和投资规模都空前庞大，另一方面，在实践过程中存在诸多问题，政府对 PPP 项目操作过程的监管把握不准。监管不严也往往会引发何种收费乱象，致使社会资本获取暴利，损害公共利益。而政府监管过多则易滋生腐败，社会资本成本加大。在实践中，英国、澳大利亚、印度等国家的政府审计机关很早就对 PPP 项目的实施审计。世界最高审计机关组织（INTOSAI）、印度、英国、澳大利亚、加拿大等国都发布了 PPP 审计相关的规范文件，建立了相应的 PPP 审计准则，PPP 审计实践在各项规范的指导下取得了巨大发展。
我国因为 PPP 起步较晚，PPP 项目审计的发展也比较落后。虽然国务院办公厅、国家发展改革委员会等部门指出审计部门要对 PPP 项目实施审计，但由于政策衔接不到位，缺乏具体的 PPP 项目审计指南，在实践中操作困难。政府审计机关在对 PPP 项目实施绩效审计过程之中，没有对 PPP 项目和一般公共项目的审计完全区别对待，基本上按照一般公共投资项目审计实施。
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1.2 文献综述
当前关于 PPP 项目绩效审计的文献较少，但是 PPP 项目审计必须结合 PPP的特点进行，对于 PPP 相关文献的梳理十分必要。PPP 项目绩效审计与传统绩效审计也有不少共通之处，传统公共工程项目绩效审计对于 PPP 项目绩效审计有重要借鉴作用。因此，主要从以下五方面对现存文献进行梳理。
1.2.1 关于 PPP 研究
PPP 项目的兴起推动了相关理论研究，PPP 相关研究文献从 2015 年开始逐渐丰富，以下主要对与 PPP 审计密切关联的 PPP 研究进行论述。
（1）关于 PPP 概念研究。国家发改委（2015）认为 PPP 模式是指政府为增强公共产品和服务供给能力和提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。刘薇（2015）认为尽管对 PPP 概念的认识尚未达成统一，但 PPP 存在三个共同特征：一是需要政府部门与社会资本的配合；二是合作目的都是提供公共服务；三是强调收益共享、风险共担的理念。
（2）关于 PPP 项目风险的识别研究。Grimsey& Lewis(2002)将 PPP 项目风险技术风险、建设风险、运营风险等九种。Bing,et al.（2005）也对 PPP 项目的风险进行了分类，但是具体内容也和上述九大风险较为类似。Shen,et al.（2006）主要的风险分为 13 类，其中包括土地获取、地质条件等风险。亓霞等(2009)总结了包括法规变化、审批滞后、政府决策错误等风险。总体而言，PPP 项目风险分类大致相同，但具体到单个 PPP 项目的风险存在较大的区别。
（3）关于 PPP 项目风险分配研究。Levitt,et al.（1980）认为所谓的风险分配，即确定各种风险的归属方。Grant（1996）指出 PPP 项目风险分配的合理性直接影响项目的成功。Chung, et al.（2010）证明了社会资本更善于控制商业风险，有关政治领域的风险则最好由政府部门控制，与其类似 Ke,et al.（2010）指出政治风险应该分配给政府部门。刘新平等（2006）指出分配风险时应该遵从对风险最有控制力的一方承担相应的风险的原则，并符合风险收益相匹配。柯永建等(2008)通过对英法海峡隧道工程的分析，认为项目失败的主要原因就是私营部门承担了过多风险。柯永建等（2008）归纳了风险分担在项目进程之中的各个关键点，并比较不同的风险分配准则以及风险分配结果。
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2 PPP 项目绩效审计理论概述
2.1 PPP 项目的概念与风险
PPP 项目绩效审计独特性是由 PPP 项目本身的特点所决定的，审计机关实现良好的审计效果，前提就是对 PPP 模式的深入了解。PPP 项目风险是指对 PPP成败影响较大的因素，应根据风险导向审计原则，充分识别项目风险。
2.1.1 PPP 项目的概念
财政部作为 PPP 的主管部门，其认为 PPP 模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系，由社会资本承担设计、建设、运营、维护的大部分工作并获得合理投资回报，政府部门负责价格和质量监管，保证公共利益最大化。
各方对于 PPP 的概念的认识并不统一，但是 PPP 模式存在一些普遍的共性：第一，强调合作，社会资本和政府充分发挥各自的优势；第二，坚持利益共享、风险共担的理念；第三，投资回报率不高，PPP 项目绝大部分涉及基础设施建设项目和公共服务项目，暴利易引发舆论危机，导致合作关系破裂。据统计，PPP项目平均投资回报率为 6.5%左右。
2.1.2 PPP 项目的风险
（1）政治风险。政治风险是指政府实行的危害项目发展的行为，包括腐败、审批延误、土地征收、政府信用、战乱等。例如在 2015 年，油价下跌导致墨西哥财政预算减少大幅度削减，导致由中国中标的墨西哥城至克雷塔罗高铁项目被搁置。
（2）法律风险。法律风险主要是指由于相关政策规范的变化而致使项目失败的风险。2000 年建成并运营的长春汇津污水处理 PPP 项目，2003 年 2 月，当地政府认为该项目不符合国务院的规定从而停止付费，最终导致政府回购长春汇津污水处理厂。
（3）金融风险。金融风险主要包括融资风险和融资成本风险。社会资本在政府采购完成后，往往会初步与政府签订特许权协议，并需要在规定的期限内融资，加上 PPP 项目融资金额庞大，融资很可能失败。PPP 项目运营期限较长，融资成本在此期间会发生较大波动，导致项目运行成本加大，利润减少，导致项目失败。
（4）自然风险。自然风险包括不可抗力风险、地质风险等。不可抗力风险无法事先预防，并且不能回避。地质风险指地形条件复杂，加上前期勘测失误，准备不足，建设难度增加的风险。
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2.2 政府绩效审计的概念与构成要素
政府绩效审计与一般审计不同，其在内容、审计准则、评价标准、程序与方法等方面都存在区别。政府绩效审计的产生具有深刻的时代背景，西方发达国家为解决经济发展停滞、政府债务、政府形象等问题，利用政府绩效审计这一工具，
提高政府服务质量，为这些问题的解决寻求突破。
2.2.1 政府绩效审计的概念澳大利亚审计署认为政府绩效审计的目的是促进政府部门进行管理效率的提高，从而实现价值增值。同时政府绩效审计是对政府部门使用资产、人力资源及其他资源的情况，以及政府部门的信息系统和绩效衡量与监督制度的审计。英国认为政府绩效审计是对政府机构为完成自身的职责而利用其所掌握的资源的经济性、效率性和效果性的审查。另外不少学者认为很多对政府绩效审计定义包含了太多的理想的假设，政府绩效审计人员迄今并没有一套公认的标准，往往依靠以往的经验来作出判断。
综上所述，政府绩效审计是指由独立的审计部门对政府机构、单位或项目的活动进行经济性、效率性和效果性的监督审查，分析其与目标的不同之处，从而提高被审计单位绩效的监督活动。
2.2.2 绩效审计的构成要素
（1）政府绩效审计的主体。国家审计机构享有法律所赋予的审计监督权，从而使得政府审计部门享有很强的权威性。政府审计部门也具有相对较好的独立性，政府审计部门的工作更受认可，社会效果较好。
（2）政府绩效审计的内容。政府绩效审计的内容主要涵盖经济性、效率性、效果性、公平性和环境性。前三者之间并没有严格界限，审计人员在审计过程下可以对其整体把握。现阶段，我国经济发展更加强调公平、可持续发展。环境性主要涉及资源的合理利用和环境保护，公平性是指对实施机构社会贡献的审计，包括对收入分配的公平性和是否促进社会发展等方面的关注。
（3）政府绩效审计的准则。审计准则可以规范审计行为，西方发达国家很多都颁布了政府绩效审计准则，但是我国上不存在绩效审计准则，导致审计实践中缺少相应的规范和指导。
（4）政府绩效审计的评价标准。政府绩效审计标准是实行审计评价的基础，具体而言，政府绩效审计的评价标准包括法律规范、被审计单位内部制定的规章制度或确立的绩效目标、历史标准、行业惯例等。
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3 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计现状 ............................ 15
3.1 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计概况 ....................... 153.1.1 LG 县污水处理 PPP 项目简介 ......................... 15
3.1.2 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计基本情况 ................ 15
4 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计存在问题的原因 .......................... 25
4.1 PPP 相关制度环境较差 .............................. 25
4.1.1 PPP 领域存在立法空白 ........................ 25
4.1.2 PPP 相关规范操作性差 ........................... 25
5 完善 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计的对策 ............................ 33
5.1 推动 PPP 相关制度健全完善 ........................... 33
5.1.1 完善 PPP 相关法律规范 .................... 33
5.1.2 完善配套措施，形成完备的 PPP 操作指南 .................. 34
5 完善 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计的对策
5.1 推动 PPP 相关制度健全完善
PPP 项目相关法律规范是审计评价标准，LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计中面临的首要问题就是制度不健全，制度健全是解决 PPP 项目绩效审计诸多问题的基础条件。推动制度的完善，主要从完善 PPP 相关法律规范、完善各项配套措施、建立跨部门协调监管机制和建立专业服务机构和人才培育机制。
5.1.1 完善 PPP 相关法律规范
第一，制定专门的 PPP 会计准则。IFRIC①在 2006 年就发布了专门 PPP 的会计处理方法，英国也以此为基础制定了适用本国的核算制度。因此，国家财政部需要借鉴当前关于国际上关于 PPP 项目会计核算的宝贵经验，结合我国国情，制定专门的 PPP 项目会计准则。
第二，制定 PPP 项目绩效审计准则与审计指南。英国、澳大利亚、印度等国家都已经建立 PPP 项目绩效审计准则及相应的审计指南，具有很好的实践指导意义。为此，现阶段我国应该重点解决以下问题。首先，确定 PPP 项目绩效审计的概念。对 PPP 项目绩效审计的概念作出统一界定，对 PPP 项目绩效审计中的“5E”含义作出明确具体的规定，指导审计人员在审计过程中正确把握绩效审计五个方面的内涵，实现对 PPP 项目的综合系统的评价。其次，明确各方的权利和责任。PPP 项目绩效审计工作遇到阻力、难以开展的一个原因就是相关权利责任的划分不够清晰。再次，建立对现场审计工作的指导。PPP 项目绩效审计现场工作的实施直接决定了审计质量。绩效审计准则与指南为审计人员实施审计程序提供了行为框架，其应涵盖对下列问题的阐述：怎样通过绩效审计工作提高 PPP 项目公共服务的质量与效率及项目的合规性；怎样对 PPP 项目进行审计计划，明确审计目的、审计范围；收集审计证据的类型、方式及如何对证据进行分析；怎样对 PPP 项目进行绩效审计评价，从而得出审计结论和提供审计建议。最后，明确审计报告的内容及公告方式。
..........................6 结语
在对 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计的审计过程了解的基础上，对其进行深入剖析，指出其中存在的问题，包括绩效审计指标体系不科学合理、难以取得理想的审计监管效果、审计时间滞后、会计核算审计困难以及 PPP 项目价格评价较为主观。接着，对其存在问题的原因进行针对性的分析。首先是 PPP 项目制度环境的不完善，导致审计标准的缺失。由于受传统绩效审计思路的影响，对PPP 项目绩效审计的重点把握不足，也包括审计手段与方法落后、人员能力不足、绩效指标体系存在缺陷等原因。
通过对存在问题的原因分析，针对性地提出完善 LG 县污水处理 PPP 项目绩效审计的对策，对策具体包括以下五个方面。
参考文献（略）