1 引言
1.1 研究背景及目的意义
1.1.1 研究背景
2014 年 10 月，《国务院关于加强审计工作的意见》首次对审计工作提出了新的要求，要求在国家重大决策的部署贯彻落实中进一步发挥审计促进和保障作用，要求审计机关持续组织对国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况的跟踪审计，要求审计人员着力监督检查政策措施的具体部署、执行进度、实际效果等情况，促进政策落地生根和不断完善。2015 年 12 月，《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》进一步深化要求，要求审计在维护国家经济命脉安全、促进深化改革、全面依法治国、加强廉政建设中发挥更为重要的作用，力争在 2020 年形成与国家治理体系和治理能力现代化建设相匹配的审计监督机制。我国审计署官方网站自 2015 年 6 月开始关注稳增长等一系列政策措施贯彻落实情况跟踪审计结果，这一方面表明了党中央和审计署对国家重大政策措施以及宏观调控部署落实情况的重视程度，另一方面也凸显了跟踪审计国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况对发挥审计治理功能是至关重要的。审计结果公告包含了有关部门和地区推进国家重大政策措施贯彻落实的具体举措，报告了跟踪审计发现的主要问题，推广了整改效果较好且有借鉴意义的事例。根据审计情况，总体来说，绝大多数的部门能够结合当地的实际情况主动作为，对审计查出的问题进行认真、全面的整改，并取得良好的成效。同时，不可避免地存在部分政策措施落实不到位的现象。通过对审计结果公告的分析，不难发现，政策措施落实审计工作正在稳步进行中，政策措施落实审计机关和审计人员已经逐渐理解政策措施落实审计新时代的重要意义，审计机关和审计人员审计参与度都在上升，并开始在审计工作中主动作为。但是，纵观政策措施落实审计的审计过程和审计结果，政策措施落实审计质量普遍不高，整体审计质量仍然偏低，财政统筹资金使用不合理，资金投放不及时，财政资金产生的经济效益低下，重点项目进度延缓，扶贫资金没有及时下放等现象仍然普遍存在。
开展政策措施落实审计是党中央、国务院赋予审计机关的一项重要任务，是当前一个时期国家审计新的使命，是完善国家治理体系现代化建设的重要路径选择，是国家审计发挥促进和保障作用的重要体现。从近几年的审计实践看，政策措施落实审计程序不具备常规性导致审计风险较大，审计资源和项目要求不匹配导致审计取证较难，审计人员素质与政策措施落实审计的需求仍存在差距，审计发现的问题分析不足导致审计成果未能充分体现，审计机关协调配合不够导致审计效率低下。总的来说，政策措施落实情况审计工作推行困难，政策措施落实审计质量普遍较低，因而，提高政策措施落实情况审计质量的研究迫在眉睫。
.........................
1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外研究综述
（1）审计质量的界定
审计质量研究是审计实务界和审计理论界的经典话题[1]（GAO，1985），同时，审计质量的难以观测也是审计实务界和审计理论界面对的经典难题[2]（Watkins et al.，2004）。关于审计质量的定义，审计实务界的观点高度一致，审计理论界的观点各有不同，并且审计实务界的观点与审计理论界的观点有所差异。 审计实务界的观点是以审计准则的遵循程度来定义审计质量[3]41-55（O'Keefe et al.，
1994）。审计理论界率先提出审计质量定义的是 DeAngelo（1981），他认为审计质量是审计人员能够发现并且报告财报错误的联合概率[4]113-128。Westort（1992）在认同 DeAngelo 的基础上，将审计质量进一步分为事前审计质量和事后审计质量，并且考虑到审计信息使用者，他认为事后审计质量更为重要[5]。事前以签订审计合约的时间为界，事后以审计报告公布的时间为界。Khurana和Raman（2004）认为 De Angelo 只强调了审计质量的揭示职能是远远不够的，审计质量的纠正职能更为重要[6]。此外，Simon 在内的很多学者与审计实务界的观点一致，认为审计质量就是审计过程与审计评价标准一致的程度[7]。Copley 和 Doucet（1993）在总结实务界观点的基础上，进一步挖掘，指出审计报告和审计工作底稿完成情况是审计质量的重要体现。
（2）政府审计质量的界定
政府审计质量的界定，大体上有三种思路。一是强调对政府审计准则的遵循，二是认为政府审计质量可以分为程序审计质量和结果审计质量，三是强调审计人员对政府审计质量的重要作用。
Tim（1999）认为政府审计质量在于审计过程中对审计准则的遵循[9]，
Krishnan 和 Schauer（2001）认为政府审计人员在政府审计过程中的质量控制格外重要[10]。这与 2007 年美国政府责任办公室（原美国审计总署）给政府审计质量下的定义不谋而合。
Cook（1987）为政府审计质量的划分提供了理论先导[11]。Sutton 和 Lamp（1991）明确地提出将政府审计质量划分为“程序审计质量”和“结果审计质量”两个方面。其中，“程序审计质量”强调审计过程中对审计准则的遵循，“结果审计质量”强调审计结果是否如实反映被审计单位的基本情况[12]。很多学者认为，政府审计质量的划分在理论研究上完全行得通，但是在一些客观因素的制约下，程序审计质量的观测成为一大难题，结果审计质量更应该成为研究的重点[13]。
..............................
2 相关概述及理论基础
2.1 相关概念
2.1.1 审计过程与审计结果的界定
审计过程指的是一个审计项目从开始到完成，审计人员在这个过程中采取的系统性的工作步骤，这个过程是确定审计目标的过程，同样也是实现审计目标的过程。本文认为，审计目标是审计过程的基础性因素，也是审计过程的决定性因素。从审计项目的开始到完成，从审计项目的成立到发挥作用，从审计主体的角度出发，政策措施落实审计的审计过程大致可以划分为五个阶段：确定审计项目和审计目标、审计项目的准备和计划阶段、审计现场阶段、审计报告阶段和后续跟踪和影响产生阶段。
审计结果的定义是审计机关独立行使国家审计监督权而产生的一系列结果。国家审计的目的不仅仅是为了发现问题、揭露问题，更为重要的是解决问题。审计的终结目的是对审计结果所暴露出来的问题进行善后处理，这具有明显的经济价值和现实意义。审计结果的合理运用关系着组织部门用人决策的优化，关系着社会经济效益的实现；审计结果的合理运用对审计机关提高工作质量并降低审计风险，对促进被审计单位提高自身的管理能力和增强防范意识意义重大；审计结果的合理运用对增强审计权威性和提升政府审计公信力等方面具有重要意义。
2.1.2 政策措施落实审计的概念
政策措施落实审计本质上是一种新型的政府审计，是政府审计的职能拓展，且是兼有绩效审计和跟踪审计特性的国家审计。政策措施落实审计的主要工作内容是跟踪审计各地区、各部门、各单位贯彻落实国家重大政策措施的具体部署、执行进度和实际效果，其目的在于有效地落实中央的各项政策措施，并且为政策措施的后续制定和执行提供决策性参考。
现阶段，政策措施落实审计工作的名称，学者们还没有完全统一，大体有以下几种说法。一，黑龙江省审计学会课题组（2015）、王慧（2015）、史吉乾（2016）将其称为政策措施落实情况审计；二，石慧芳（2015）、苏孜（2016）将其称为政策措施落实跟踪审计[42]；三，付忠伟（2015）将其称为重大政策跟踪审计[43]；四，上海市审计学会课题组（2017）、审计署重庆特派办理论研究会课题组（2017）将其称为政策措施落实情况跟踪审计[44]-[45]；五，浙江省审计学会课题组（2017）将其称为国家重大政策措施落实情况跟踪审计[46]；六，刘杰等（2017）将其称为稳增长政策措施落实情况跟踪审计[47]96-103；七，刘利（2016）、蔡春（2016）将其称为政策执行效果审计[48]。这些名称虽然各有不同，但是其审计本质是一样的，审计内容和审计目标也是相同的，本文将其称为政策措施落实审计。
...........................
2.2 政策措施落实审计的目标及特点
2.2.1 政策措施落实审计的目标
政策措施落实审计的目标，一是揭示各地方、各部门宏观调控部署和贯彻落实国家重大政策措施中存在的问题，二是分析问题产生的原因，三是评估分析政策措施的落实效果，四是提出相应的建议督促政策措施的贯彻落实。因此，政策措施落实审计并不局限于揭示问题。政策措施落实审计的成果包括审计发现的主要问题、整改情况以及有关部门和地区推进国家重大政策措施贯彻落实的具体举措三个方面，相较于传统的政府审计，政策措施落实审计结合了推广经验和督促整改。
政策措施落实审计的重点可以在实现政策措施落实审计目标的基础上，按照政策措施贯彻落实的流程来确定。政策措施的贯彻落实大体分为三个流程：政策措施的前期实施准备、政策措施的实验和推广以及政策措施的协调和监控。政策措施落实审计通过分析政策措施贯彻落实的前期安排，重点关注政策措施的布置情况；政策措施落实审计通过分析政策措施贯彻落实中的资源投入产出，重点关注政策措施的执行效率；政策措施落实审计通过评价政策措施贯彻落实的结果和影响，重点关注政策措施价值的实现情况。最终实现以政策措施为基础，以资金项目为主线，做到时效性检查，有效性监管。
2.2.1 政策措施落实审计的特点
为坚决贯彻执行国务院工作部署和落实有关要求，自 2014 年以来，审计署各级审计机关、审计署各业务司局、各特派办持续组织实施政策措施落实审计，通过揭示各地方、各部门宏观调控部署和贯彻落实国家重大政策措施中存在的问题；做到“边审边督”，一边进行审计工作，一边督促整改审计过程中发现的问题。同时，充分且合理地利用审计结果，大力推广典型性地值得借鉴的经验和行之有效的督促整改等方式，审计人员不断进行业务培训和政策措施培训，提高对政策的认识，深化对政策落地意义的认识，国家重大政策措施贯彻落实工作正在积极推进并取得了一系列的成果。
..................
3 政策措施落实审计质量的衡量 ....................................... 16
3.1 政策措施落实审计质量的衡量标准 .......................... 16
3.1.1 过程审计质量衡量观 ................................ 16
3.1.2 结果审计质量衡量观 .......................... 16
4 基于审计过程和审计结果的政策措施落实审计质量影响因素的理论分析 .................... 19
4.1 审计过程中政策措施落实审计质量影响因素分析 ....................... 19
4.1.1 审计职业判断对政策措施落实审计质量的影响 ........................... 19
4.1.2 审计检查力度对政策措施落实审计质量的影响 .................. 19
5 基于审计过程和审计结果的政策措施落实审计质量影响因素实证研究 ....................... 22
5.1 研究假设 .............................. 22
5.2 样本选取和数据来源 ............................... 23
6 基于审计过程和审计结果的提高政策措施落实审计质量的政策建议
6.1 审计过程中提高政策措施落实审计质量的建议
6.1.1 提高审计人员的专业胜任能力
实证结果表明，在审计过程中，审计人员的专业胜任能力与政策措施落实审计质量正相关，因此，可以通过提高审计人员的专业胜任能力来提高政策措施落实审计质量。而目前我国审计机关审计人员的学历水平普遍较高，审计知识水平普遍较强。审计人员间的专业胜任能力差距主要体现在审计人员的经验差距。但考虑到政策措施落实审计是一种新型审计，相关审计业务开展的时间较短，审计人员的经验也普遍较少。在这种情况下，就要求审计人员在充分总结实务工作经验的基础上，积极联动起来，积极分享实务工作中的宝贵经验，进行充分地经验交流。此外，审计人员的专业胜任能力也体现在审计人员的审计思维上。鉴于政策措施落实审计的重点和特点，要提高政策措施落实审计质量，审计机关和审计人员势必要突破传统审计思维的局限。政策措施落实审计的审计范围不仅仅局限于财政资金的管理和使用，因此，审计着眼点不能局限于简单的政策执行效果监督，要提高审计站位，拓展审计视野，着眼于整个政策执行系统的监测。这就要求审计人员突破传统审计思维，深入学习和把握国家宏观政策的战略意图，合理保障政策措施落实审计质量。政策措施落实审计的业务量有增加的趋势，原因主要体现在两方面，一方面，党中央国务院接连出台重大的政策；另一方面，政策措施落实审计本身是一项复杂的工作，涉及到政策实施、资金拨付与使用、项目建设与管理等多方面的内容，需要协调的机构多，审计对象数量多，审计时间也较长。同时，政策措施落实审计涉及到各个领域，各个领域的审计事项有着自身的特性，不同的政策落实过程存在着较大的差异。这就要求审计人员建立新的审计理念，有针对性地选择恰当的审计程序，合理保障政策措施落实审计质量。审计人员思维方式的积极转变，审计经验的联动分享，都将转化为审计人员专业胜任能力的提升，最终，提高政策措施落实审计质量。
..........................
7 结论
本文在总结前人研究成果的基础上，对政策措施落实审计的重点、特点以及审计质量的特征进行了分析，对政策措施落实审计质量进行了衡量,在此基础上,基于审计过程和审计结果的视角分析政策措施落实审计质量的影响因素，并引入审计人员专业胜任能力、人均发现审计问题金额数、审计促进拨付资金到位金额数、已减少财政拨款或补贴占应减少财政拨款或补贴的比例、移送处理落实人员占移送处理人员的比例、向社会公告审计结果篇数等变量，运用多元回归模型进行实证检验，主要得到以下结论：
参考文献（略）