本文是一篇审计论文，本文旨在立足于中小企业业务简单、相似度高的特点，提出将国际先进的风险导向审计理念引入中小企业税务审计中，通过建立税法不遵从行为特征库，运用简单的统计学方法对典型税法不遵从行为风险进行识别分析，筛选出高风险企业，使税务审计工作能够突出重点、更具针对性，同时提高工作效率，降低审计风险。
1 绪论
1.1 研究背景与研究意义
1.1.1 研究背景
2016 年 5 月 1 日，我国在所有行业全面实行增值税，取消营业税，简称“全面营改增”。一方面，相比营业税，增值税政策较为复杂，涉及抵扣和退税等环节，容易发生偷逃税款甚至骗取国家税款的税法不遵从行为。中小企业因为内控制度欠缺，收入不稳定等特点，是产生税法不遵从行为的重灾区，为保证国家税收稳定，打击偷漏税的违法行为，在有限的税务审计能力的前提下，因此，建立基于风险管理、评估的税务审计选案体系，提高税务审计效率，显得尤为重要。
中小企业的从业人员较少，财务制度简单，内部控制机制薄弱，账簿不规范，这就导致了，在利益诱惑面前，其税法不遵从概率相对较高，这也导致其不适用常规内部控制测试的方法。另外，税务机关的精力相对形形色色的纳税人是有限的（即征税成本相对税收收入是有限的），无法逐一审计排查。因此，建立基于风险管理、评估的税务审计选案体系，进行针对风险点的税务审计，显得尤为重要。
以往的风险导向审计研究，包括风险导向税务审计研究都是面向大中型企业，而面对中小企业的税务审计工作一直以税务稽查的形式存在，以原始查账的方式展开。一是效率低下，需要耗费大量人力物力对众多中小企业一一筛查，而效果十分有限；二是对中小纳税人生产经营产生重大影响，不利于经济发展，更与服务型政府的理念相悖；三是流程不规范，随意性大，不仅极大的提升了检查风险，更容易造成权利寻租等问题产生。因此，建立基于风险管理、评估的税务审计选案体系，规范税务审计流程，显得尤为重要。
....................
1.2 国内外研究情况综述
1.2.1 国外研究综述
Alm J., R. Bahl 和 M. Murray（1993）阐述了税务审计的基础理论，他们阐述了经典的期望效用最大化理论、博弈论等，这些理论都成为了纳税人和税务局博弈的策略研究理论基础。他们将税务机关设定为战略管理的实施者，通过博弈论，运用信息不对称情况下的委托——代理理论模型，解释了以下事实：假设纳税人在无检查的情况下会“自然地”少报收入，那么纳税人向税务机关申报的信息就关系到他们被税务机关检查的可能性。
Alm, J.和 M.McKee （2004）运用博弈论的方法构建了税法遵从模型。他们指出，影响企业的税法遵从因素包括：纳税人特点（包括行业、规模等方面）、社会、心理作用、利益等。他们认为，纳税人心中的公平感很大程度上取决于税务机关能否及时纠正税法不遵从行为，从而进一步影响税法遵从，形成一个循环结构。他们认为，运用纳税人相关信息，建立风险评估机制，可以使纳税人无法一直少保税或者逃避审计，从心理上、环境氛围上给不法分子以震慑，可以提高税法遵从，而风险审计策略比其他方法更节省资源和成本。
Andreoni、Erard 和 Feintein（1998）研究了税法遵从的问题，他们通过运用效用最大化这一经典假设，从纳税人角度思考税法遵从的问题。他们指出，如果税法不遵从行为的净收益超过了税收遵从的成本（所交税款、纳税成本等方面），纳税人就会倾向于逃税。所以税务局的任务就是一方面降低税法遵从的成本；另一方面降低纳税人不遵从的净得利，也就是提高检查的效率。他们还探讨了影响税法遵从的其他因素、审计的作用等方面的内容。
Biber（2010）认为，相对于传统的审计手段，如人工审计、随机选案审计等，风险导向的税务审计方法时一种新型的税务审计手段。风险导向的税务审计体系可以大大降低纳税人的遵从代价和税务局的管理投入，从而增强管理者与被管理者的互信，提高税法遵从度。他认为，如果以纳税人的自身特点为基础，如行业、税负、经营方式等等，建立识别风险的模型和特征库，并辅助以信息管理系统，运用统计学的理论和工具，可以大幅提高税务审计的效率。
...........................
2 税务审计的相关概念、理论概述
2.1 税务审计
2.1.1 税务审计的概念
经济合作发展组织（Organisation for Economic Co-operation and Development，简称 OECD）给出的税务审计概念为：税务机关核实通过书面得到的纳税人信息是否符合事实的过程，主要目的是确定相对于税法而言，纳税人申报数据资料的正确性、完整性和及时性。
国际财税文献局（International Bureau of Fiscal Documentation 简称 IBFD）给出的税务审计的概念为：由外部机构（就纳税人而言的外部机构，比如会计师事务所、税务机关等）对纳税人的账簿、账目或纳税申报表展开的审核。他们认为，这种审计可以是常规检查，也可以是对有逃税嫌疑时的特殊检查。很多国家，为了保证申报准确，法律要求大型企业委托审计人员对年度经营成果出具报告并提供保证。
在中国，最早提出“税务审计”这一概念是在国家税务总局制定的《涉外税务审计规程》（国税发[1999]74 号）文件中，这份规程枚举了税务审计实际工作中存在的许多问题：欠缺规范的流程、忽视检查证据的留存、审计随意性大等，并由此提出了应重视审计工作的标准化、模式化，注重保存检查证据和严肃对待工作底稿的总体要求。而后，在国家税务总局 2009 年在《大企业税务风险管理指引》中明确了税务机关和企业的划分责任的问题，规定了税务审计的规程、衡量大企业的指标、评价风险高低的方法、风险管控的流程等问题。
白彦锋（2009）认为，税务审计是指税务机关根据纳税人和扣缴义务人报送的纳税申报材料以及所掌握的相关涉税信息，依据国家有关法律和政策法规的规定，采取特定的程序和方法，对纳税人和扣缴义务人在一定期间内的纳税情况、代扣代缴情况的真实性、准确性进行的审核、分析和综合评定，以便及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误问题，查找具有普遍性和规律性的异常现象，提出改善日常监控管理和征管措施的建议，实现对纳税人整体性和实时性的控管，提高税收征管质量和效率的管理行为。
.......................
2.2 税收风险的定义及构成
2.2.1 风险的定义
从广义上看，风险就是结果的不确定性，可能是负面、正面或者中性，在这种定义下，可以将方差作为风险的衡量指标。而风险管理就是指人们为了控制这种方差所做的努力，比如降低方差的数值或改变结果的分布。
对于本文所讨论的税收风险而言，绝大部分情况应该是负面的情况，比如，偷逃税款，虚抵成本等等。尤其是税法不遵从风险，具有明显的偏向性，即风险偏向于负面结果。所以，本文将所讨论的风险主要是可能产生的负面影响。
2.2.2 税收风险定义
税收风险是纳税人的申报不符合实际情况和税法规定所可能产生的影响。税法不遵从行为是产生税收风险的最主要原因，而从税务机关的角度看，税法不遵从行为几乎就是其面对的所有税收风险，根据前文所述，税务审计在本文中的主体是税务机关，所以，在本文讨论的范围内，税收风险就等价于税法不遵从行为的风险。
从我国的增值税角度看，税法不遵从行为主要分为三类：虚开增值税发票、未如实填报收入（包含不开增值税发票从而逃避纳税等行为）、接受虚开增值税发票（即虚抵税款或所得税成本、费用）。所以，就我国增值税而言，针对税务机关的税收风险可以分为三块，虚开增值税发票风险、未如实填报收入风险、接受虚开增值税发票风险。
.......................
3 面向中小企业的风险导向税务审计思路....................... 15
3.1 现代风险导向审计的思想内核及其税务审计实用性................ 15
3.2 中小企业风险导向审计方法在国外的应用.................... 15
3.3 中小企业特点分析及风险导向税务审计适用性分析............. 16
4 税法不遵从行为特征库........................ 20
4.1 税法不遵从行为特征库建立思路........................ 20
4.1.1 风险分解结构法...................... 20
4.1.2 特征库建立方法......................... 21
5 A 市中小企业风险导向税务审计实验 ................. 26
5.1 情况简介................... 26
5.1.1A 市税收及税务审计情况简介 ................... 26
5.1.2 实验情况简介................. 27
5 A 市中小企业风险导向税务审计实验
5.1 情况简介
5.1.1A 市税收及税务审计情况简介
根据《A 市 2016 年国民经济和社会发展统计公报》，A 市 2016 年常住人口169.4 万人，其中，户籍人口 68.2 万人。2016 年地区生产总值 1729.3 亿元，其中，第一产业实现增加值 19.3 亿元，第二产业实现增加值 975.6 亿元，第三产业实现增加值 734.4 亿元，结构比例为：1.1:56.4:42.5。截止 2017 年 12 月，A 市增值税登记企业 95337 户，其中，大中企业（以大企业所管户标准统计：上年度纳税额超200 万元）762 户，中小企业占总户数的 99.2%以上。
经初步统计，2017 年全年 A 市国税局根据风险控制任务完成税务审计 8909 户次，其中，中小企业 8678 户次，占总任务数的 97.4%以上，大中企业 231 户次，占总任务数的比例不足 2.6%。就税务审计结果来看，审计发现问题企业 8541 户次，占总审计次数的 95.9%，其中，中小企业审计发现问题 8380 户次，发现问题率 96.6%；大中企业审计发现问题 161 户次，发现问题率 69.7%。2017 年通过税务审计查补税款 31416 万元，占总纳税额的 2.3%。其中，中小企业查补税款 26556万元，占总查补税款的 84.5%，占中小企业总纳税额的 5.5%，大中企业查补税款449 万元，占总查补税款的 15.5%，占大中企业纳税总额的 0.56%。下表从几个维度对比了中小企业与大中企业在税法遵从方面的统计数据。
........................
6 总结
6.1 本文结论
本文从税务审计的概念开始逐步展开，首先论述了税务审计的概念、对比了税务审计与税务稽查的差别，阐述了风险导向税务审计的核心思想，指出风险导向的税务审计是未来税务审计发展的方向。本文在阐述风险相关概念和思想的同时，提出了税务审计的风险模型，指出税务审计风险由税收风险和税务审计（检查）风险乘积决定，并逐步得出提高税务审计效率是降低税务审计风险的主要方法。本文在分析中小企业特点的基础上，指出中小企业风险导向税务审计的关键点在于审计选案，而根据中小企业业务简单，业务模式相对单一，违反税法行为较为容易识别等特征，提出了建立税法不遵从行为特征库来评估税法不遵从风险，从而建立风险导向的税务审计选案方法。本文详细阐述了特征库的建立方法和风险识别的方法，通过对 A 市的 100 户中小企业风险值的计算和及其中 7 户企业与实际税务审计结果的比对，说明通过建立税法不遵从行为特征库，来识别税法不遵从行为，然后再有针对性的开展详细的税务审计，这种方法是有一定效果的，有助于提高税务审计工作效率，减少对纳税人正常生产经营情况的影响。
参考文献（略）