１ 引言
1.1 选题背景和研究意义
1.1.1 选题背景
在我国以往的税法研究中，更多的是站在国家的角度进行分析，而对于纳税人权利的保护往往处于忽视的态度，因此，对纳税人应尽的义务规定得较为清楚，而与之享有的权利规定的却相对较少。所以，对于如何公平合理的调整征税机关与纳税人之间的关系，始终是税法研究的重要课题。理想的税收征纳关系就是纳税人依法及时的缴纳足额的税款，征纳机关依法及时地进行税收征管工作。但是在现代复杂的税收环境中，征管 工作也变得日益复杂，无论是纳税人还是税务机关都难免会有法律适用错误或者税款计算错误，而导致多缴纳税款的现象发生，并由此产生的一系列税务争议也是逐年增多。
尽管，我国在新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和《实施细则》中增加了对纳税人溢缴退税权的保护，但是这些空洞的法律条文与发达国家较成熟的理论相比，仍然处于起步阶段，在具体的实践操作中还存在不足。同时，作为国家行政部门之一的国家税务总局，虽然在纳税人权利保护上做出了一些新创举，即《纳税人权利与义务的公告》，但是这个具有行政法规效力的《公告》中也只是对纳税人所享有的十四项权利进行的概括和总结，却并未明确描述当纳税人权利受到侵犯时应采取何种救济途径。总而言之，这些立法条文和行政法规，构成了纳税人溢缴退税权的相关内容，但如何使该权利落实到实处，还需要进一步的研究探讨。
因此，本文中将选择纳税人十四项权利之一的纳税人申请退还多缴税款权，即纳税人溢缴退税权进行重点探究。在理清溢缴退税权的发生的原因、退还范围不合理、时效性质不明确、权利内容行使规定模糊等方面的问题中，从而完善我国纳税人溢缴退税权法律研究中的不足，矫正税务机关和纳税人的失误所导致的多缴税款行为，减少税务实务中的税务争议。
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1.2 国内外研究现状
1.2.1 国内研究现状
近些年来，我国对退税权的论述常有出现，通过对国内研究纳税人溢缴退税权的文献分析总结，可以发现我国学者主要从以下几个方面对纳税人溢缴退税权进行阐述：
首先，将我国纳税人溢缴退税权与国外的相关立法制度作对比，通过介绍外国的先进经验以及围绕我国现行的纳税人溢缴退税权的相关法律存在的问题提出建议和规划。这一点在学者熊伟的《美国联邦税收程序》一书中所涵纳，这本书是我国第一本全面介绍美国联邦税收程序的专著，其中就介绍了，美国税法中溢缴税款退还及救济程序的相关内容。②
其次，通过借鉴民法中的不当得利研究，将纳税人溢缴退税权作为其中的一个研究对象，研究公法上的不当得利理论。既然是在公法领域内进行的研究，那么这种观点就会以公法的属性为特征，将征税主体所多征纳的税款，看成是民法上的不当得利，此时纳税人就可以享有一种请求征税机关退还的权利，从而具有的一种请求权，这种请求权是具有公法属性的。学者汪厚东①在《公法上的不当得利研究》中就认为纳税人退税权是公法上的一种特殊的不当得利请求权。以及学者首闻②在《略论纳税人的退还请求权》一文中，认为作为纳税人主体在多缴纳或者误缴纳税款的情况下可以向受益人的国家请求退还的权利，而这种权利也就是纳税人享有民法上的不当得利请求权。
再者，对纳税人溢缴退税权进行理论上的研究，主要是对其进行概念上和法理上的分析，同时提出自己的观点和建议。具体的学者们在以下几个方面有所不同的观点：
对于该制度所存在的问题，张守文③教授认为，我国现在对纳税人溢缴退税权的规定还缺乏考虑，所以应该对现行的制度进行完善，才能确保纳税人溢缴退税权的实现。对纳税人溢缴退税权的基本概况方面的研究，有我国学者刘剑文、熊伟④在《税法基础理论》著作中专门用一章的形式进行了阐述，主要是从权利的性质以及时效和权利如何实现等方面做了分析，其中对纳税人溢缴退税权的概念提出了广义的区分应该包括国家征税机关对纳税人的退税以及纳税人对国家的退还多缴纳税款权。
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2 我国纳税人溢缴退税权的一般问题
2.1 纳税人溢缴退税权的界定
2.1.1 纳税人溢缴退税权的概念
众所周知，纳税人在履行义务的时候，还应该具有相关的权利，这种权利也是由法律法规所确认和保护的。对于纳税人溢缴税款退税权的规定可见于我国 2015 年新修订的《税收征收管理法》第五十一条①以及国家税务总局发布的《关于纳税人权利与义务的公告》②中。“溢缴税款”是纳税人行使退税权的前提，因而对于“溢缴税款”的界定是由我国《税收征收管理法》第 51 条中规定的，也就是纳税人所缴纳的税款高于本应该缴纳的税款额而多缴纳的税款，或者超出纳税人义务部分所多缴纳的税款，对于这部分多纳税的税款，征税机关就应该退给纳税人。因此，溢缴退税权中的“溢缴税款”指的就是“多缴纳的税款”。然而，在税法学界，对纳税人溢缴退税权称谓有多种，具体有税法上不当得利返还请求权或者税收退还请求权以及纳税人的还付请求权等。虽然有很多种称呼，但是它们所表达的权利义务内容相似，都是指的是纳税人在没有法律原因的情形下，进行了纳税的活动，又或者纳税人因为法律依据履行缴纳税款的义务，但之后因为其他情形而导致该纳税义务消失，故而可以请求征税机关退还税款的权利。
所谓退税权在税法研究上有广义和狭义之分，广义的退税权包括国家因多退税款或者误退税款导致的纳税人对国家补缴多退税款或者国家对纳税人追征多退的税款权，和因纳税人多缴纳或误缴纳税款产生的国家对纳税人退还多纳税款的权利。所以，学者焦海涛认为纳税人多缴纳或误纳税款以及因事后某种原因使应税行为归为无效（或被撤销）时，便产生退税权，当国家向纳税人多退或误退税款时，也会产生国家对纳税人的税收返还请求权。③当然，狭义的纳税人退税权仅指的是纳税人在纳税时因不知道自己不存在纳税的义务而向征税机关纳了税，这种是没有法律规定的行为，因而纳税人就具有了退还税款的权利。这个分析张守文教授在《税法原理》著作中有所表达，就是征税机关对所征收的税款，其中有一部分或者整体上是在没有法律规定下而征收对的，因此征税机关就要将此税款退还给纳税人。①所以，征纳双方最理想的状态就是纳税人按照法律规定向征税机关及时的缴纳应缴税款，征税机关依据法律的规定合法有效的收取税款，既不能多收取也不能少收取，征纳主体和纳税主体二者互不相欠，这种理想的状态才会提高我国税务部门的工作效率。
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2.2 纳税人溢缴退税权的法理分析
法理学作为法学研究的基础理论，并非专属于某个部门法，而是为整个法学学科的研究奠定了理论基础，因此，在纳税人溢缴退税权的理论研究中，笔者将从民法、税法以纳税人的人权保护方面进行分析研究。
2.2.1 纳税人权利保护理论
在税收法定原则的规定下，如果没有具体法律的规定，征税机关则没有征税的权力，公民也就不具有纳税的义务。总之，征税主体和纳税主体必须在法律的规定下，进行征税的工作和履行纳税的义务。故有税必有法，无法不成税，因而在此原则的规定下，对纳税人溢缴退税权进行法理上的分析，可以更加全面的使纳税人的权利得到更好地维护。
我国宪法中规定了公民有依法纳税的义务①，而纳税是增加我国财政收入的一种形式，所以国家的税收收入是国家财政收入的主要手段，这样国家才能实现本身的职能，才可以依据法律赋予的权力，强制且无偿地向纳税人征收货币或实物，进而形成的一种征纳关系，以此来增加国家的财政收入。②尽管，我国在宪法中对纳税人的义务进行了规定，但是相对于纳税人的权利保护却没有进行严谨的表述。然而，在经济学和政治学所交叉的公共选择理论的研究中，詹姆斯·布坎南所提出的财政立宪学说中，就提出了应该将国家的税收立法权在宪法的层次上进行规范和限制。③这是因为该观点认为税收的实质是纳税人的财产是经过了从私人流向国家的过程，然而国家的权力总是在原有的基础上有向外扩张的意向，故国家权力总想扩张的原因就是想要更多纳税人的财产，因此才需要对国家的税收权力进行宪法上的限制，以此来达到对纳税人权利保护的作用。而日本学者北野弘久先生也认为日本宪法中纳税人在纳税义务的同时也应该具有相应的权利保护。④也就是说纳税人在完成纳税人在完成纳税义务的同时，还有相关的法律对其权利进行保护，以此来推动征税过程的顺利性。
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3.1 纳税人溢缴退税权立法中存在的缺陷 ................................ 20
3.1.1 纳税人溢缴退税权的立法体系分散 ............................. 20
3.1.2 纳税人溢缴退税权的立法思路不足 ............................. 22
4 域外和我国台湾地区纳税人溢缴退税权法律制度借鉴 ........................ 30
4.1 域外和我国台湾地区纳税人溢缴退税权法律制度分析 .................. 30
4.1.1 日本纳税人溢缴退税权 ....................................... 30
4.1.2 德国纳税人溢缴退税权 ....................................... 31
5 我国纳税人溢缴退税权法律制度的完善建议 ................................ 35
5.1 立法上健全相关的法律制度 ........................................ 35
5.1.1 落实宪法为核心的地位 ....................................... 35
5.1.2 完善相关的法律法规内容 ..................................... 35
5 我国纳税人溢缴退税权法律制度的完善建议
5.1 立法上健全相关的法律制度
一个国家法律制度的完善，要看本国人民所关注的或者所求的是否在立法上得到保护，完善的法律制度，也一定会体现出本国人民的集体意志，所以，笔者认为本文应从立法的角度，来完善纳税人溢缴退税权法律制度的建议，也可以更好地分析出我国在立法保护上对纳税人权利保护的不足之处。
5.1.1 落实宪法为核心的地位
宪法是一个国家法律的基础，将纳税人溢缴退税权在宪法的高度上进行规定，可以体现出我国对纳税人权利保护的重视。而宪法所要解决的就是国家和公民之间的和谐关系，维护社会的稳定。然而在现代社会的发展中，公民已经成为纳税的主体，所以纳税人的权利保护也越来越显得重要，宪法规定了国家有征税的权力，公民有纳税的义务，因此对于纳税人的权利也应该属于公民权利保护的一部分。尽管宪法规定的权利是以政府的保障为前提的，没有国家公权力保护的权利也就没有保障的基础。①故而将纳税人溢缴退税权的保护在宪法中规定，可以弱化税务部门和纳税人因在征纳工作中产生的矛盾，让纳税人的权利可以得到国家的保障，从而维护征纳双方的平衡。
然而我国对纳税人权利的保护，无论在理论上还是立法上都强调的是纳税人对国家纳税的义务，这就导致了对纳税人权利保护研究的欠缺。因此，将纳税人的权利落实到宪法中，是完善我国税法体系的基础和前提。同时，将退税权的溢缴税款进行保护也体现了对公民私有财产的保护，因私有财产不可侵犯也是宪法规定的内容之一。
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结论
纳税人溢缴退税权是纳税人权利得到保障的一项重要的权利，是我国税收法治的重要体现，但是由于我国现有的立法很难将纳税人溢缴退税权落实，以至于纳税人权利的实现受到限制。纵观美国、德国、日本以及我国台湾地区都对纳税人溢缴退税的法律制度有所详细地规定，法律体系也比较完善，而我国与之相比还是处于初始阶段，仅以有限的法律条文零散地出现在各个法律规范中。正因如此，笔者从立法、司法、执法、纳税人自身权利保护四个角度来完善我国对纳税人溢缴退税权制度的研究。首先，在立法思路上以健全相关的法律制度为基础思想，从纳税人和国家之间的税收债权债务关系说为出发点，分析出溢缴税款存在的合法性，为纳税人退税权的实现提供依据，采用此立法思路更有利于保障征纳双方的平衡关系，弥补税法中对纳税人权利规定的不足。其次，在司法领域中提倡完善我国的税法诉讼制度以及探索纳税人溢缴退税权的非诉讼解决形式，这样也可以减少纳税人的一部分财力支出。再者，在执法救济制度上，以行政执法中存在的问题为基础，提出了应注重分析税务机关的行政执法模式，提出应该规范退税部门的行政管理工作，落实具体的行政责任制度。最后，从纳税人的角度分析，应该增强纳税人溢缴退税权的权利保护意识，建立或完善纳税人自我维权的公益组织，加大税收宣传，提高全民的税务知识能力。
故只有科学地对纳税人溢缴退税权的界定和保护，才能真正维护纳税人的权利，进而从本质上维护征纳双方的稳定性，保证税收制度的源远流长，推动我国经济健康快速地发展。
参考文献（略）