第一章 企业境外所得税收抵免制度概述
一、企业境外所得税收抵免的概念
税收管辖权是国家主权在税收方面的体现，不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上就产生了所得的国际重复征税问题。所得国际重复征税因其产生原因的不同分为两类：一类是由于不同国家同种税收管辖权交叉重叠引致的重复征税；另一类是不同国家不同种税收管辖权交叉重叠引致的重复征税。对于前者，一般通过由经济合作与发展组织（OECD）和联合国制定的避免双重征税协定范本中的有关国际规范来解决；对于后者，一般是实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税地位，并在行使本国征税权时采取各种方法减轻或免除国际重复征税，企业境外所得税收抵免就是这些方法中最为重要的一种。
所谓企业境外所得税收抵免，是指一国对本国居民企业来源于境内外的所得征税时，允许其用在境外已缴纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款的做法。依照抵免法中的境内纳税人和境外纳税人是否为同一主体，可以将抵免法分为直接抵免和间接抵免。直接抵免，是指对纳税人已向收入来源外国直接缴纳的所得税税款的抵免，适用于自然人、境内总公司和境外子公司之间。间接抵免则是指对纳税人在收入来源外国间接缴纳的税款进行抵免，适用于境内母公司与境外子公司两个独立法人之间。由于境内母公司从境外子公司分得的股息已经在国外通过子公司向来源国纳税，股息在居住国纳税，就会形成国际重叠征税。因此，与直接抵免消除法律性的的国际重复征税不同，间接抵免旨在消除对外国股息所得的经济性国际重叠征税。
根据抵免法，本国居民企业只需就其来源于境外的收入按居住国税率与来源国税率的差额向居住国补交税款。问题是，当来源国税率高于居住国税率时，对该差额是否允许抵免？对此的不同处理形成了全额抵免（full credit）和普通抵免（ordinary credit）两种方法。在实践中，各国为保障本国的税收利益，均采用普通抵免法，即居住国应纳税款的抵免额不得超过来源于境外的所得按居住国税率计算的应纳税额（抵免限额）。外国税款大于本国抵免限额的差额成为超限抵免额，对于超限抵免额各国也有不同规定，有的国家不允许结转，有些国家允许向以后年度结转，还有的国家允许向以前年度结转。作为一种有效的消除或减轻国际重复税收的方法，由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又保留了居住国对本国居民企业来源于境外的所得的征税权，维护了各国的税收利益，因而得到世界各国的普遍采用。
二、企业境外所得税收抵免的经济功能
各国在制定涉外税收政策时，除了考虑税收的财政功能，还要考虑税收的经济功能，即涉外税收政策对资本流动的影响。经济学理论认为，使得在国内投资与在海外投资的税赋相同的税收政策能促进资本自由流动，使全球经济福利最大化；而对某个国家而言，则是适当抑制资本输出的税收政策能使该国的经济福利最大化；但另一方面，鼓励资本输出的税收政策又能提升本国企业的国际竞争力。相应地，涉外税收政策的标准可分为三类：①资本出口中性（CEN），即本国企业在境内外投资的税收负担相同，可采用抵免境外所得税收的做法；②国民中性（NN），即实行单一的居民税收管辖权，对本国企业来源于境内外的所得全部征税；③资本输入中性（CIN），即实行单一的地域管辖权，对境外所得不征税。实践中，上述三个标准很难完全达到，也鲜有国家需要采取如此极端的调整方法，通常这只是代表不同的政策方向，各国将根据本国经济的具体情况，决定税收政策的取向。例如，美国在 2008 年全球金融危机中失业率大幅上升，为了保障国内就业，出台了《美国创造就业机会法案》（AJCA），其中对涉外税收政策的若干调整就是为了抑制海外投资同时鼓励外来投资，从而增加本国就业机会。企业境外所得税收抵免能减轻或消除居民企业境外所得的国际重复征税负担，在抵免范围、抵免方式、超限抵免额等方面规定不同，对国际重复征税的减除力度就不一样，从而体现对上述三种国际税收中性的不同政策偏好。由于企业境外所得税收抵免属于减除国际重复征税的单边方式，由一国的国内税法规定，便于调整。因而不少国家通过调整抵免规定来实现对资本输出的或鼓励或抑制或中性的经济政策目标。
三、企业境外所得税收抵免制度的历史与发展
（一）美国企业境外所得税收抵免制度的历史与发展
自 19 世纪末开始，西方资本主义国家的税制结构逐渐由以商品课税为主转型为以所得课税为主；与此同时，西方国家的跨国直接投资活动迅速发展，1914年，美国的海外直接投资达 26.5 亿美元。随着跨国投资所得的不断增多，对跨国所得的国际重复征税问题日益突出，为了消除跨国投资的税收障碍，一些国家开始在本国税法中规定减除对所得的国际重复征税的单方措施。美国政府于1909 年开征公司所得税，对其居民企业的全球所得征税，并允许在应纳税所得额中扣除已在外国缴纳的税款（扣除法）。第一次世界大战后，全球所得税率普遍提高，为了进一步减轻日益严重的国际重复征税负担，美国于 1918 年率先引入抵免法，允许纳税人以在外国缴纳的所得税款抵减其应纳税额（抵免法），并允许纳税人选择适用扣除法或抵免法。此后，美国基本上是以鼓励对外投资和兼顾本国税收利益的资本输出中性为税收原则，根据经济发展的要求，结合其经济政策导向，不断完善和调整其企业境外所得税收抵免制度。
第二章 美国现行企业境外所得税收抵免制度
根据国家主权形式的属人原则和属地原则，所得税的管辖权分为地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权三种，与世界上大多数国家一样，美国对企业的所得税管辖权同时实行地域管辖权和居民管辖权，即对居民企业来源于境内外的收入和非居民企业来源于美国境内的收入征税。为减除国际重复征税，美国在 1918 年就开始实行企业境外所得税收抵免政策，是全球第一个实行该政策的国家。美国的企业境外所得税收抵免政策基本上是以追求资本输出中性的税收政策为原则，且按照整体经济发展适时调整具体内容。《国内收入法典》第 901 节至第 908 节（I. R. C. §901-§908）确立了美国企业境外所得税收抵免制度的法律基础，下面介绍其一般规定。
第三章 中美税收抵免制度之比较.................... 25-41
一、抵免方式................... 25-30
（一） 美国：不分国分项限额抵免法 ...................25-26
（二） 中国：分国不分项限额抵免法................... 26-27
（三） 分析与借鉴...................27-30
二、间接抵免的适用限制................... 30-32
三、可抵免外国税款范围................... 32-34
四、推迟纳税及其限制 ...................34-37
五、境内外所得的盈亏互补................... 37-39
六、超限抵免额的结转 ...................39-41
（一） 美国：向前1 年和向后10 年结转 ...................39
（二） 中国：向后5 年结转................... 39
（三） 比较与借鉴................... 39-41
第四章 完善我国企业境外所得税收抵免制度的建议................... 41-46
一、切合实际需要，完善现行制度................... 41-43
（一） 采用“不分国分项”的抵免方式 ...................41-42
（二） 明确间接抵免的股份范围 ...................42
（三） 推迟纳税至利润汇回时................... 42-43
二、明确导向，适时调整................... 43-46
（一） 增加抵免层数................... 43
（二） 允许有条件的盈亏互补................... 43-44
（三） 加强反避税规制 ...................44-46
结论
第一，美国抵免制度以资本输出中性为原则，在制度设计上总体体现对海外投资的激励作用，同时兼顾本国税收利益，立法技术较高，政策导向性明显，可操作性强，值得我国借鉴，但借鉴要充分考虑我国涉外税收发展现状，具体问题具体分析，不能照抄照搬。
第二，与原制度相比，我国现行抵免制度最大的亮点是引入了间接抵免，但某些规则没能与之配套或者未能加以明确，影响现行制度的运作效果。为此，建议尽快考虑将抵免方式从“分国不分项”改为“不分国分项”，明确间接抵免持股比例的计算仅限于有表决权股份，以及将境外投资分得的利润在我国的纳税义务发生时点从“分配之日“推迟到“汇回之日”。
第二，我国现行抵免制度仍然以规范纳税为主，对海外投资的激励不足。随着税务实践的发展和国民纳税意识的提高，抵免制度将具备进一步优化的客观条件，更好地兼顾税收公平和税收效率。对于抵免制度的进一步完善，建议考虑增加间接抵免层数和允许境内外盈亏互补并以延续回抵加以限制，同时，通过政府部门间协作等手段将游离于税收征管体制之外的境外投资重新纳入监控，不断提高税务机关的反避税能力。
参考文献
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