本文是一篇审计论文，笔者认为在监管日趋严格的情况下，合理运用职业判断、发表恰当类型的非标审计意见才是保护审计师自身的正确手段，才能更好的树立资本市场看门人的信誉与形象，提升审计师自身的地位与价值。
1.绪论
1.1 研究背景与意义
非标审计意见类型的划分意味着注册会计师对财务报表可信程度高低的评价，也是投资者评判公司价值的重要依据。上市公司财务报表审计作用之一是为了减少财务报表使用者与管理层之间的“信息不对称”，注册会计师发表审计意见的恰当与否反映了审计报告的质量高低，然而以往注册会计师、监管机构更多关注“标准无保留”与“非标准无保留”审计意见的区分，对非标意见具体类型的判断不够重视。证券市场审计业务存在较多以“温和”非标意见（主要包括带有解释性说明的无保留意见、保留意见）替代“严厉”非标意见（主要包括无法表示意见、否定意见）、以审计范围“受限”替代重大错报的现象，导致投资者不易辨别非标意见类型之间的区分。但事实上非标意见类型的划分反映出财务报表风险程度的高低，不同类型的非标意见并不能一概而论。
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原则化的审计准则给予了注册会计师更多的职业判断空间，同样对于注册会计师来说也带来了较大难度的挑战，依据审计准则第1502号，判断相关事项能否获取充分适当的审计证据、是否重大、影响是否广泛是区分非标意见类型的关键步骤。注册会计师对上述判断不恰当很可能导致出具不恰当的非标审计意见，而相关部门也在逐步推进对于证券市场非标意见的监管力度。为此2021年2月2日、3月9日，中国注册会计师协会、中国证券监督管理委员会相继发布《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》（下文简称“16号问题解答”）、《监管规则适用指引——审计类第1号》，要求注册会计师恰当发表非标意见，提高审计报告质量。
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1.2 研究方法
本文将采用下列方法进行研究论述：
（1）文献研究法：通过梳理以往有关非标审计意见、职业判断相关的文献，总结对于非标审计意见与审计职业判断的重要的研究成果与结论，并对相关研究的可补充部分提出个人观点进行分析。
（2）描述性统计分析法：对2020年度A股上市公司财务报表非标意见审计报告中有关职业判断的要点进行统计，对非标审计意见的数量特征、事项特征、涉及事项与财务报表整体之间的联系进行研究，同时通过分析以发现当前证券市场中非标审计意见存在的问题。
（3）案例分析法：本文在理论分析与描述性统计分析的背景下展开对于个案的研究，以A公司2020年度财务报表非标审计意见报告为重点，将理论联系到具体案例中，探讨职业判断的合理性，由于职业判断较为主观，因此，以结果为导向分析导致注册会计师发表非标意见的事项，相关事项对于财务报表的影响，从而研究职业判断的过程及存在的问题，得出本文的结论。
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2.文献综述与理论基础
2.1 文献综述
2.1.1 非标审计意见的相关研究
非标审计意见较标准无保留审计意见相比是否具有信息含量一直是学术界探讨的话题，在此话题中，学者主要从是否会引起股票市场反应、是否会影响企业的债务融资展开。
其中，关于是否会引起股票市场的反应，学者主要存在两种不同的观点。其中一种观点持肯定态度，非标意见会引起负面效应。如李增泉（1999）在实践研究中收集了我国1993-1997年的上市公司非标准无保留意见的审计报告，从中提取了188份非标审计意见，归纳分析了出具非标意见的原因，总共分成了七种原因，根据原因分类为7组样本进行后续研究分析，发现非标审计意见确实会引起市场的反应，说明投资者决策会受到非标审计意见的影响。Chen et al.（2000）、郭志勇和陈龙春（2008）的相关后续实证研究也发现了市场的这个现象，即非标审计意见会引发市场负面效应。邢春玉等（2016）持续经营审计意见会对上市公司的股票产生负面影响。邹美凤和郭小菀（2020）以我国2011-2014年沪深两市上市公司为研究样本研究发现非标审计意见审计报告公布前后均有显著的负面市场反应。
但是，另一种观点认为非标审计意见不会引起明显的负面反应或仅能够产生微弱的负面反应，例如Dodd et al.（1984）通过对上市公司的实证研究发现，非标意见仅能引起市场的微弱负面反应。陈梅花（2002）随后亦证实前人的观点。仉立文和张立民（2020）在最近的研究中发现，非标审计意见并不会对公司累计异常收益产生影响。
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2.2 理论基础
2.2.1 委托代理理论
两权分离产生委托代理关系，在此关系中公司所有者通过聘请经营者并对其授予一定的经营决策权力，要求其在权力范围内进行经营管理，而所有者主要通过由经营者提供的财务报表了解公司的经营与财务状况，并常依据财务报表信息以评价经营者的业绩与责任履行情况，做出相应的奖励或惩戒决策（Jensen and Meckling，1976）。但公司经营者较所有者相比拥有信息优势，有可能通过粉饰财务报表以掩盖自身的偷懒与机会主义行为，所以需要客观独立的第三方来合理保证财务报表的真实性。
由此，所有者通过聘请注册会计师形成第二层委托代理关系。在此委托关系中，公司所有者通过聘任注册会计师履行审计职责代理监督经营者以期减少由于信息不对称导致的代理成本，期望注册会计师按照审计准则出具恰当的审计意见报告以了解经营者所提供的财务报表的真实性。
但信息不对称现象在第二层委托代理关系中仍在不断发生，上市公司股权所有人等财务信息使用者无法直接观察公司审计的过程，只能通过审计报告等了解注册会计师的工作成果，财务报表审计意见本应该是仅基于上市公司财务报表的质量作评价，但实务中注册会计师很可能因权衡“严厉”非标审计意见（无法表示意见、否定意见）给被审计单位管理层所带来的不良影响，为稳定客户关系而出具“温和”非标审计意见（带有解释性说明的无保留意见、保留意见），代理成本由此产生。
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3.理论分析 ........................................ 15
3.1 相关概念 .............................................. 15
3.1.1 非标审计意见 ....................... 15
3.1.2 职业判断 ....................... 16
4.非标审计意见描述性统计分析 ..................................... 22
4.1 非标审计意见的数量特征 .................................... 22
4.2 非标审计意见的事项特征 ................................... 23
5.案例研究 ..................................... 32
5.1 案例选取理由 ............................... 32
5.2 案例简介 ............................ 32
5.案例研究
5.1 案例选取理由
笔者选取A公司2020年财务报表保留意见审计报告研究非标审计意见的职业判断的理由为：
一方面，年审事务所为A公司2018-2020年年报的连续审计机构，对被审计单位业务及相关资产的状况应当较为熟悉，但却在2020年度审计报告中声称对存货、应收账款等事项的减值准备无法判断，其无法判断的原因及相关事项对财务报表的影响程度值得探究。
另一方面，保留意见审计报告较无法表示意见、否定意见审计报告相比其严厉程度较低，注册会计师有可能以友好型非标审计意见替代严厉程度较高的非标审计意见，对其职业判断探究具有现实意义。
因此，本文最终选取了A公司2020年度财务报表的保留意见审计报告为案例进行研究，以期能够深入地分析注册会计师判断的过程，并分析其发表保留意见时对于职业判断的应用可能存在的问题，从而进一步为注册会计师能够合理运用职业判断、恰当发表非标审计意见提出建议。
审计论文参考
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6.研究结论与建议
6.1 研究结论
2020年A股上市公司数量显著增加，由2019年的3797家上升至4250家，同比增长11.93%，非标意见审计报告数量及占比均出现下降趋势，2020年A股上市公司非标意见审计报告数量257份同比下降5.19%，非标意见审计报告占比为6.05%，一定程度上反映A股上市公司财务报表质量较2019年相比有所提升，上市公司财务报表质量的提升离不开注册会计师作为证券市场“看门人”作用的发挥，但部分注册会计师出具的非标意见合理性存疑，通过对2020年度A股上市公司非标意见的统计分析及对A公司被出具保留意见的案例分析，本文认为非标审计意见的职业判断在共识性、可辩护性、可理解性等方面仍存在一定问题。
首先，就职业判断的共识性而言，A公司保留意见涉及事项对财务报表的影响远超2020年度其他同为保留意见涉及事项对于财务报表的影响，通过对于2020年度非标审计意见的统计分析发现，注册会计师对涉及资产类会计科目的金额占资产总额比例低于40%时，倾向于出具保留意见审计报告，而A公司保留意见中涉及资产类会计科目的金额约为其资产总额的242.49%。另一方面依据审计准则问题解答第16号来看，相关事项同时影响财务报表应收账款、其他应收款、存货、资产减值损失、信用减值损失等多个财务报表项目，且对相关事项计提减值是导致A公司2020年度亏损的主要原因，但注册会计师仍认为上述事项不具有广泛影响，反映了案例中注册会计师所作的职业判断与共识、与准则均有较大差异。
其次，就职业判断的可辩护性而言，通过查阅A公司2020年度非标审计意见的专项说明，其披露的发表保留意见的理由与依据中仅将审计准则重复叙述，并未详细说明相关事项对财务报表可能产生的影响不具有广泛性的判断过程，对于相关事项对A公司2020年度财务报表的具体影响注册会计师无法确定。依据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号》第六条要求，如果无法判断其对于财务报表的影响，应当详细解释不可行的原因。
最后，就职业判断的可理解性而言，注册会计师并未在保留意见审计报告中说明未决诉讼因审计受限可能影响的财务报表项目及金额，亦并未进一步说明可能存在的具体影响，不利于审计报告使用者更好的了解被审计单位相关事项的性质及对财务报表的影响程度以进行投资决策。
参考文献（略）