1 导论
1.1 选题背景和研究意义
1.1.1 选题背景
随着市场竞争越来越激烈，有些上市公司迫于业绩的压力，可能通过财务舞弊来达成目的，往往利用关联方交易舞弊就成为了选择之一。关联方交易具有隐蔽、复杂的特点，上市公司对于关联方交易的披露往往不够完整，由于其特殊性，一般情况下审计人员对关联方的识别和认定具有很大难度。关联方交易在上市公司中十分常见，部分上市公司利用了关联方交易的特性，为其非法目的撑起保护伞。且我国与关联方交易相关的法律法规尚不完备，这样的大环境也为上市公司通过关联方交易进行财务舞弊提供了温床。
许多上市公司在发展的过程中建立起了十分复杂的关系网络，这就使得企业存在着关联方交易，而交易双方往往存在着内部利益联系，所以并非完全公开透明。从客观的层面上来说，关联交易并不总是有害的，建立在合理合法基础上的关联方交易，不仅不会损害企业价值，反而可以通过节约交易成本来提高营业利润，并且因为关联关系的存在，可以提升交易进行的效率。但从关联方交易的弊端来看，交易双方可能在制定标的物的价格和交易方式时失去公允性，而因为交易信息不透明，许多中小股东对这些重要事项无从知晓，利益受到损害。为了趋利避害，发挥关联方交易的正面作用控制其被企业利用为舞弊手段，建立完善的关联方交易信息披露制度十分重要。关联方交易审计的风险正是来自于这种交易的非公允性，同时，虚假的关联方交易核查难度大，也导致了审计失败的发生，越来越多关联方交易审计失败的案例出现之后，审计人员开始对这一领域产生重点关注。注册会计师是资本市场的守门人，所以审计人员应当从实践工作中总结出经验，用于指导政策的改进，同时要加大关联方审计的力度，设计出更完善的审计程序，维护资本市场的秩序。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于关联方交易的研究
国外关于关联方交易的研究远早于国内，其中最成熟的国家是美国，美国学者在这一领域的研究重点主要是上市公司进行关联方交易的动机以及关联方交易的两面性。1982 年，财务会计准则委员会（FASB）发布了准则 SFAS57，用于指引关联方交易的披露。1984 年国际会计准则委员会（IASC）公布了关联方披露准则 IAS24。1995 年英国的会计准则委员会（ASB）制定了关联方披露的标准 FRS8。
与亚洲国家相比，欧美国家上市公司的股权比较分散，企业组织结构比较完善，不易出现关联方。欧美国家在对关联方交易问题进行研究的时候，很难从欧美上市公司中取得足够的样本，所以他们将目光投向亚洲市场，选取亚洲国家上市公司进行研究，我国上市公司常被作为研究的样本。对于关联方交易，学术界褒贬不一，部分学者认为关联方交易不利于企业发展，Winnie 等的研究表明大股东利用信息不对称进行关联方交易会损害一些小股东的经济利益[1]。Porta 等人认为上市公司如果存在一股独大的其情况，容易导致大股东利用关联方交易对中小股东进行利益侵占，所以关联方交易会侵害中小股东的利益[2]。但关联方交易也并非百害而无一利，Chang 和Hong 发现上市公司可以通过关联方交易来抑制信息不对称的问题，使成本水平得到控制，来获取更高的利润[3]。Dipankar 认为在市场竞争中，通过与上下游企业的“合作”，掌握话语权有利于在竞争中取得优势[4]。
在 21 世纪后，亚洲国家的经济逐渐发展起来，企业为了扩大规模而进行的并购越来越常见，这也直接导致了关联方交易的兴起，与独立存在的企业相比，存在母子关系的企业更可能利用关联方交易来获利。Johnie 发现在上市公司的关联方交易中，上市公司在购买关联方起亚的资产时，往往出具的对价高于市场公允价格，然后关联方公司再以较低价格回购该部分资产，如此实现利润的转移，这一现象引起了上市公司高管的重视[5]。
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2 关联方交易审计概述
2.1 相关概念界定
2.1.1 关联方的界定
根据《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
（1）控制，是指持有一家企业的股权比例大，对其财务政策和经营政策有决定权，对其经营活动产生实质性的影响，并能够从中获利。
（2）共同控制，是指双方公司依据签订的合同来对第三方公司的某项经营活动或财务活动进行共同的控制。共同控制仅存在于与这项经营活动或财务活动相关的重要决策需要分享控制权的情况下。
（3）重大影响，是指不能对企业的财务决策和经营决策的制定进行控制或与其他方共同控制，但在进行这些重大决策的董事会上有发言权及投票权。
2.1.2 关联方交易的界定
根据《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的规定，关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款①。
从准则的规定可以看出关联方交易的重点在于资源转移，这一过程中需要明确的是标的物和价格。通过看标的物是否符合企业业务类型以及交易价格是否公允来判断这一交易是否合理。在通过关联方交易舞弊的案例中，许多公司就是通过不公允的价格来进行资源转移的。
关联方交易的类型通常包括：购销商品或其他资产；提供或接受劳务；担保；贷款或股权投资；租赁；代理；研究与开发项目的转移许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。
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2.2 相关理论基础
2.2.1 舞弊三角论
舞弊三角论②最初由美国学者 W·Steve Albrecht 提出，他认为企业舞弊源自于三个要素：压力，机会和自我合理化，只有当这三个因素同时具备的时候，才能真正意义上构成企业财务舞弊，缺一不可。所以只要对其中任意一种因素加以限制，就可以避免舞弊事件的发生。
（1）压力要素（Pressure）
压力是舞弊者的行为动机，也是造成舞弊的首要因素。压力存在于企业经济活动的每一个环节，而企业的生产经营环环相扣，任意一个环节出现了问题，都可能让企业的生存面临着巨大的挑战。业绩压力、融资压力等都有可能成为企业财务舞弊的动机。
（2）机会要素（Opportunity）
仅仅有压力的驱使无法促成企业舞弊，机会要素为企业的舞弊提供了条件。在企业内部环境与外部监管环境共同作用下，导致企业管理者有机可乘，内部控制不完善，外部监管不严格都会使得舞弊风险增大。
（3）自我合理化（Rationalization）
当压力因素和机会因素同时存在时，从道德层面上，舞弊者还会将其行为合理化，使其与自己的行为准则、价值观念相吻合，一般会认为这些非法利益是自己应得的，是企业欠自己的，或者认为自己是先从企业借款，等以后再弥补等等，当具备舞弊的条件，并做好心理建设之后，就开始真正实施舞弊。
图 3- 1 雅百特隐性关联方图谱
3 雅百特关联方交易审计失败案例概况.......................... 16
3.1 企业简介 .................................. 16
3.1.1 会计师事务所简介 ............................ 16
3.1.2 江苏雅百特简介.......................... 16
4 雅百特关联方交易审计失败原因分析 ..........................25
4.1 注册会计师的原因................................... 25
4.1.1 隐性关联方识别程序执行不到位.......................... 25
4.1.2 未审慎对待审计证据................................... 28
5 雅百特关联方交易审计优化对策 ..............................41
5.1 对注册会计师的建议................................ 41
5.1.1 完善识别隐性关联方的程序................................. 41
5.1.2 多渠道收集审计证据.................................. 43
5 雅百特关联方交易审计优化对策
5.1 对注册会计师的建议
5.1.1 完善识别隐性关联方的程序
（1）调查企业重要客户及供应商
通过对整个案情的分析可以知道，协助雅百特制造虚假现金流的几家公司，都是雅百特供应链中较为重要的上下游公司，且这些公司均由李马松和李马金控制。而实际上李马松虽与雅百特无雇佣关系，却担任高管职位，所以他所控制的这些企业全部为雅百特的隐性关联方。注册会计师在审计的过程中，尤其对往来科目进行审计的时候，应当筛选出前十大客户和供应商，对其执行合同检查、凭证查验、函证等程序，对于单笔大额交易应当引起足够的关注，如果从内部获取的证据不足以解释交易的发生，则应当考虑对相关企业进行走访，从而获取外部证据。
证监会的监管日益严格，这使得想要舞弊的企业不得不寻找更为隐蔽的手段，于是利用隐性关联方关系进行舞弊成为这些企业的选择。注册会计师可以通过企查查、天眼查等企业信息公示系统对关联信息进行核查，对于公示主要股东和管理人员，可以在系统中查询到其控制或投资的其他企业，将这些企业名单与主要的客户、供应商名单进行比对，可以发现企业的隐性关联方关系。且关联关系的判断不应局限于亲属关系，同学关系、合作伙伴关系都应纳入考虑范围，有助于发现被审计单位是否利用桥公司对关联交易进行拆解。
图 3- 2 虚构海外工程金额
6 结论
6.1 研究结论
本论文首先对关联方进行界定，梳理关联方交易的一般形式，通过对江苏雅百特关联方交易审计失败的案例进行分析，提出关联方交易审计优化对策，对注册会计师和会计师事务所提出建议，旨在帮助会计师事务所降低关联方交易审计失败的风险。
通过案例分析可以发现雅百特对李马松的高管身份隐瞒不报，利用其控制下的关联企业进行现金流的伪造，并利用李马松的社会关系来将关联交易进行拆解，并伪造出虚假的实物流，从而虚构了海外工程项目和国内外建材交易，提升企业的经营业绩。雅百特的关联方交易舞弊在许多细节上留下了蛛丝马迹，但是众华所并未对这些异常保持高度关注，没有获取恰当的审计证据，轻信雅百特所言，使其成为漏网之鱼。
本文从注册会计师层面、被审计单位层面和审计行业环境层面对审计失败的原因进行了分析。注册会计师职业素养不高、审计程序执行不充分和失误所质量控制体系不健全是审计失败的直接原因。雅百特有利用关联方交易进行财务舞弊的动机是审计失败的根本原因，本文运用 GONE 理论从贪婪、机会、需要、暴露四个方面对雅百特舞弊的动因进行了分析，贪婪是根本，需要是第一驱动力，机会是温床，暴露程度是催化剂。审计行业环境不规范是审计失败的外部原因，市场恶性竞争，外部监管不足都给企业舞弊提供了机会。
证监会的监管日益严格，这使得想要舞弊的企业不得不寻找更为隐蔽的手段，于是利用隐性关联方关系进行舞弊成为这些企业的选择。对于隐性关联方的识别，部分会计师事务所没有制定出完善的审计程序，使得审计人员在实际工作中缺少行动指南，没有对隐性关联方保持足够高得重视。众华所的审计人员没有审慎对待审计证据，对异常事项没有进行深入调查，直接导致了审计失败。
参考文献（略）