第一章 绪论
1.1 选题背景及研究意义
1.1.1 选题背景
自从现代审计产生以后，当会计师事务所审计人员即使按照审计准则要求实施了审计程序，也没能发现上市公司存在的财务舞弊造假行为时，便会拉大报表使用者对审计人员绝对保证的期望与审计人员对审计报告实际的合理保证之间的差距，导致社会公众质疑审计人员的工作职责。审计人员所做的审计工作其他人是无法看到的，人们能够看到的只有已经披露出来的审计报告，而改革前的审计报告信息含量较少，不利于报表使用者进行科学的决策。传统的审计报告模式有很强的对比性，也易于公众的监督，但是传统审计报告内容多为固定的模板和套话，能够向社会公众披露的信息量是有限的。所以，对审计报告进行改革的关键就是将报告内容设计得更具个性化，披露更多个性化的信息，来满足社会公众的需求。
2003 年开始，在法国就强制要求审计人员在审计报告中披露 “合理的评估”，该事项近似于现在的关键审计事项。2013 年，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)颁布了对审计报告准则进行再次修订的征求意见稿。同年上市公司会计监管委员会(PCAOB)提出本次审计报告改革最为核心的部分就是增加关键审计事项。2013 年英国财务报告理事会(FRC)公布英国新审计报告准则的要求，此项新审计报告准则要求四大会计师事务所的注册会计师提供更多更有价值的信息，使审计报告更具个性化，比如对重大错报风险的界定、审计资源的调配和管理以及如何确定审计的范围；2015 年，英国财务报告理事会(FRC)对新审计准则的实施效果进行了研究，研究发现该准则的实施效果比预计的效果要好很多。
在 2015 年，作为权威的国际标准制定机构的国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布了第 ISA701 号准则——在独立审计师报告中增加关键审计事项，规定了在审计实务当中如何进行确定、沟通和披露关键审计事项。为了改善我国审计报告披露模式单一、披露信息含量少的现状，财政部决定对我国审计报告准则按照国际审计报告准则的改革趋势和方向进行逐步改革，向审计报告阅读者披露更多其所需要的会计审计的专业信息。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于审计报告改革影响的研究
(一)对财务报表使用者的影响
在对财务报表使用者的影响方面，早在 1998 年，Hatherly 就通过一系列的研究发现，报表使用者认为非标准的审计报告格式比标准的审计报告格式更加真实可靠；2014 年，Doxey 通过一系列的调查发现，审计报告质量提升的关键在于是否能够提供更多的信息量。但是，在 2014 年 Christensen 却发现，对于财会知识缺乏的财务报表使用者在阅读关键审计事项后，可能会做出消极的投资反映。具体来说，收到带有关键审计事项的审计报告的投资者更可能减少甚至停止对被审计单位的投资。
2015 年，在围绕英国审计报告改革的实施情况展调查和研究时，Lennox 发现，财务报表使用者认为此次审计报告改革并没有有效的提高审计报告的信息量。在审计报告当中所披露的关键审计事项和其他信息，财务报表使用者通过被审计单位披露的财务、非财务公告或在举行的各种形式的沟通和交流当中，已经对相关风险有了一定的认识和预判；2015 年，Reid 对该年度审计报告日前后英国上市公司的股票交易情况进行对比分析，发现新准则的实施对审计报告的质量和使用价值有较大程度的提升；2016 年，Reid 还发现，在英国执行新审计报告准则之后，被审计单位的盈余管理发挥了更大的作用，说明了审计报告的改革使得会计师事务所的业务质量得到提升；2016 年，Brawl 通过研究发现，审计人员在对关键审计事项进行描述时，容易使用模板化的语言和措辞，这样不利于被审计单位个性化信息的披露。
我国对于审计报告改革的研究时间较短，起步相对于国外来说也较晚。2014 年，南开大学商学院的韩冬梅和张继勋联合发表了一篇文献，以人的行为和心理为出发点进行实验，研究审计报告改革与投资者感知之间的关系，实验结果表明：投资者对于改革以后的审计报告反应更强烈，关联程度也有比较明显的提升。张继勋等通过对 IAASB 美国公众公司会计监督委员会和中国注册会计师协会发布的关于审计报告改进意见进行相关的实证研究，发现与传统的审计报告模式相比，新审计报告系列准则下管理层与审计人员就重要事项进行讨论的意愿更加强烈；唐建华对国际审计报告准则的改革内容和实施效果进行了总结和归纳，得出审计报告改革有很多有益的成果，最突出的成果是提高了审计报告所传递的信息量，同时对报表使用者财会专业能力提出了更加严格的要求，但是他对关键审计事项的披露是否能够持续提供信息增量保持怀疑的态度。
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第二章 概念界定和理论基础
2.1 概念界定
2.1.1 新审计报告系列准则的概念
2016 年 12 月 23 日，财政部正式发布关于印发《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》等 12 项准则的通知（财会〔2016〕24 号）。新审计报告系列准则改掉了传统审计报告标准的格式、内容和措辞，以及信息量缺乏、时效性低等缺点。通过在审计报告当沟通并披露关键审计事项，优化了审计报告的内容和格式，提高了审计人员对持续经营假设的适当性、其他信息以及审计人员的责任等重要问题的关注，审计报告能够披露更多有价值的信息，有利于报表使用者进行更加科学的决策，提高审计报告的透明程度，也进一步明确了审计人员的相关责任。
新审计报告系列准则的重大改革已经取得了初步的成效。一方面对于降低财务报表使用者与注册会计师审计工作质量的期望差距有很大的影响，一定程度上降低瞬息万变的市场和信息的缺乏带来的复杂性；另一方面，对于审计人员的专业胜任能力也是非常严峻的考验。
2.1.2 关键审计事项的概念
关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。
首先，将“与治理层沟通的事项”作为关键审计事项筛选的起点。注册会计师与治理层应当主要对以下内容进行沟通和确认：审计过程当中发现的重大事项、对注册会计师的权利与义务进行明确、注册会计师的独立性、值得关注的重大内部控制缺陷、计划的审计范围、审计工作的时间安排以及补充事项。
其次，从这些“与治理层沟通的事项”中筛选出“重点关注过的事项”。我国审计报告第 1504 号准则规定，在这层筛选时主要考虑三个方面：风险导向(重大错报风险)、判断导向(重大管理层判断)、重大导向(重大交易或事项)。
最后，从中选出“关键审计事项”。需要进行特别注意的是，准则中所指的最为重要的事项不是说关键审计事项只能披露一项，具体关键审计事项的数量还需要审计人员通过被审计单位的具体情况以及职业判断来决定。
关键审计事项的框架图
2.2 理论基础
2.2.1 信息不对称理论
信息不对称理论的核心思想是：当市场当中的双方进行买卖交易时，相对于买方来说，卖方对于商品信息的掌握更为全面；拥有信息较为全面的人通过收取一定报酬费用的方式将信息传递给拥有较少信息的人；在市场交易当中，信息匮乏的人会想尽办法从信息较多的人处获得更多有价值的信息。
在审计流程当中，存在三种信息不对称。第一种信息不对称存在于被审计单位管理层或内部财务人员与审计人员之间，管理层是被审计单位的经营者，掌握着企业丰富而全面的信息，审计人员作为独立的第三方在短时间内难以获取较为全面的信息，无论是获取信息的质量还是信息的数量都会远低于企业的管理人员。第二种信息不对称则是审计人员和报表使用者之间的不对称。投资者为了应对委托代理问题而需要对企业经营者进行监督，所以委托审计人员作为独立第三方审计企业的财务情况。在进行审计工作的过程当中，审计人员获取了充分且适当的会计资料和原始证据，以此作为发表审计意见的支撑。但是，对于企业外部投资者而言，对企业当中深层次的信息难以获取，对审计人员所执行的审计程序也是知之甚少，他们能够获取的信息只有已经披露的年度报告和审计报告，以此来对企业的财务状况进行了解，然后进行投资的决策。然而这些信息都存在一定的模板化的描述，信息含量较少。外部投资者和审计人员相比，则处于信息劣势。第三种信息不对称则是企业投资者和管理人员之间的不对称。由于上述前两种信息不对称的存在，第三种信息不对称也随之呈现扩大的趋势。
传统的审计报告模式中，因为企业管理者和外部投资者信息不对称情况的存在，投资者从模式化的审计报告中获取信息较少，对其投资的决策产生非常不利的影响。在改革以后的新审计报告模式当中，增加了对关键审计事项和其他信息等内容的披露，一方面，加强了审计人员和被审计单位人员的沟通，降低了信息的不对称性；另一方面，外部投资者从审计报告当中获取到更多的信息，对被审计单位的情况和审计人员的审计工作都有了更多的了解，降低了两者之间信息的不对称性，从而有利于投资者做出更加科学和稳健的投资决策。
图 2.1 审计期望差
第三章 新审计报告系列准则的主要变化及对会计师事务所的影响.............14
3.1 新审计报告系列准则的主要变化.........................14
3.1.1 增加关键审计事项段.....................................15
3.1.2 完善对持续经营假设的说明..............................16
第四章 会计师事务所应对措施...............................23
4.1 审计报告信息披露方面的应对措施...........................23
4.1.1 提高审计报告披露信息的质量............................23
4.1.2 提高审计报告措辞的能力.............................23
第五章 对瑞华会计师事务所的影响及应对措施......................29
5.1 案例介绍.................................29
5.1.1 公司简介......................................29
5.1.2 瑞华事务所对新审计报告系列准则的实施情况.........................29
第四章 会计师事务所应对措施
4.1 审计报告信息披露方面的应对措施
4.1.1 提高审计报告披露信息的质量
唐建华指出，新的审计报告系列准则增加“关键审计事项段”的主要目的就是给报表使用者带来更多的有价值的信息。因此，我们应当重点关注，新模式的审计报告是否能够提供更多的信息，提供的信息对于报表使用者而言是否有用。从总体来看，在新审计报告准则实施以后，增加了审计报告的信息含量，提高了其决策有用性。同时，也应当注意被审计单位敏感隐私信息的保护。
在新的审计报告模式当中，增加了关键审计事项等个性化信息，改变了以往死板含蓄的审计报告模式，向报表使用者披露更多财务和非财务信息，添加了更多有信息含量的内容，使财务报表使用者更加全面的了解被审计单位的基本情况，从而更加谨慎地做出决策，减少损失。但是审计准则对于信息的披露不是越多越好，而是需要审计人员在与被审计单位进行沟通过后筛选出来的，对于报表使用者而言有用的信息。例如，已经在审计报告当中披露的关键审计事项，必须是已经得到解决的事项，必须是已经与被审计单位沟通过的事项。需要进行特别注意的是，审计人员不能向外界透露被审计单位过多的敏感的、对财务报表有重大影响的信息，避免同业竞争者对信息的恶意利用。作为市场竞争者当中的一员，被审计单位对这些信息的披露往往会进行慎重考虑。现在，多数企业都不希望审计人员披露过多的消息，主要是避免同业竞争者对信息的恶意利用。并且审计人员在对被审计单位进行审计工作时，通过询问等审计程序，对企业的信息有了全方位的了解，其中可能存在一些敏感的信息。审计人员应当尽量避免该部分信息的披露，保护被审计单位的合法权益。
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第五章 对瑞华会计师事务所的影响及应对措施
5.1 案例介绍
5.1.1 公司简介
瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）是我国本土会计师事务所当中专业化、规模化、国际化的大型会计师事务所，具有多年的发展历史。是我国第一批被授予 A+H 股企业审计资格、第一批完成特殊普通合伙转制的民族品牌专业服务机构，系美国 PCAOB（公众公司会计监督委员会）登记机构，业务涉及股票发行与上市、公司改制、企业重组、资本运作、财务咨询、管理咨询、税务咨询等领域。
瑞华会计师事务所在我国本土事务所当中，一直处于行业领先的地位，也形成了一定的品牌效应。本文以瑞华事务所为案例进行分析，一方面具有较强的代表性，便于其他会计师事务所的借鉴；另一方面，瑞华事务所出具我国第一份带有关键审计事项段的审计报告，具有里程碑式的意义。
5.1.2 瑞华事务所对新审计报告系列准则的实施情况
2017 年 2 月 17 日，瑞华会计师事务所为晨鸣纸业出具了第一份符合新审计报告系列准则的审计报告。之后，瑞华会计师事务所又为大唐发电、东北电器、中运海空等共 7 家A+H 股上市公司出具了带关键审计事项段的审计报告，共披露了 15 项关键审计事项。2018年 1 月 1 日，所有上市实体应按照新审计报告系列准则的要求出具审计报告。瑞华事务所在 2018 年，共出具了 339 份上市公司 2017 年度的审计报告，其中包括 331 份标准无保留意见、1 份保留意见、5 份带持续经营事项段的无保留意见、1 份带强调事项段的无保留意见和 1 份无法表示意见的审计报告。本文从上交所和深交所的网官搜集相关数据，对 339份的审计报告进行了统计和分析，对瑞华事务所实施新审计报告系列准则的情况用图表的形式进行分析。由于新审计报告系列准则最核心的变化为增加关键审计事项的披露，所以主要分析关键审计事项的披露情况。
参考文献（略）