第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
国际上多起重大财务舞弊案件，在同一时期爆发出来，表明财务方面确实存在很大的漏洞，而且到了不得不解决的地步。也正是由此，社会各界人士开始对内部控制有了新的认识。人们逐渐意识到，不仅财务报表需要被会计师事务所审计，内部控制也有这方面的需要，这也为整合审计的诞生奠定了基础。
国际上，在整合审计方面发展比较快速的国家有美国和日本等。他们对整合审计都提出了强制性的要求，不仅强制执行财务报表审计与内部控制审计，而且要采用整合审计的方式。相对而言，日本在这方面的要求更加严格，甚至具体到要求同一位注册会计师为被审计单位提供整合审计。
在国内的内部控制方面，《企业内部控制基本规范》及相关配套指引的出台是一个重要的里程碑。规范里对内部控制做出了具体要求，分别指明被审计单位的董事会与会计师事务所的审计人员，在内部控制方面所承担的责任。内部控制不仅需要设计合理，而且要切实有效执行。财务报表与内部控制两项审计业务在流程、内容等方面存在很多的不同点，且最后的审计报告也有所不同，但不可否认的是，二者有许多共同点，比如流程中的很多内容是重叠的。其中《企业内部控制审计指引》提出了整合的说法。具体而言，就是两项审计业务不仅可以分别单独执行，而且可以对此整合进行。
2015 年国家发布文件，指出对国有资产进行审计时可以加强整合的力度与深度。这虽然并不是针对社会审计而言，但是从侧面很好的体现出整合审计的优势，提高效率和效果，将整合审计提升一个层次。此外，审计人员还可以注意利用审计的监督职能，增强整体效果。近年来，我国虽然没有明确出台整合审计的具体操作指南，但是根据种种迹象，不管目前有任何阻碍和问题，整合审计都是未来的趋势所在。
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1.2 国内外研究综述
1.2.1 国内研究综述
（1）整合审计的意义
张龙平、朱锦余（2002）研究认为，现如今会计师事务所增加了一项新业务，就是对被审计单位的内部控制单独开展业务，并出具相应的审计报告。两位学者分析了财务报表审计与内部控制审计在理论方面的联系与区别。此外，两人还对两项审计业务未来的发展趋势做出了一定的预期。谢晓燕、张也灵（2009）两位学者也对整合审计进行了深入研究。二人在已有研究的基础上，将两项审计业务进行对比，从多个方面进行比较分析，包括相关点与不同点等。最后研究得出整合审计对我国企业与会计师事务所而言，都是更佳的选择。张龙平、陈作习（2009）曾经分别对两项审计进行过研究，也对未来的发展方向做出预测。后来二者又具体研究了将两项审计业务进行整合的必要性和可行性。其中，研究的内容已经具体到审计的各个要素，包括审计目标、审计证据等方面。该研究成果也为后期整合审计框架的形成奠定基础，但是并未涉及具体的操作流程。
（2）整合审计的优势
徐亚辉（2011）学者研究发现，基于多方面分析，均可以得出整合审计执行有效的结论。企业聘请审计人员对其实施整合审计，可以减少审计人员与企业双方的工作量，提高审计效率。此外，整合审计对提高审计质量也有很好的效果。陈矜（2013）认为，整合审计具有很大的优势，实施整合审计的人员可以认真全面的思考两项审计之间的联系，充分利用审计资源，将两项审计工作的审计成果相比较，使其相互佐证，或对比得出矛盾点。由此可以降低整合审计的风险，从而提高审计的质量。陈娇娇、方红星（2019）两位学者，深入研究了整合审计，两人将整合审计的内容与整合审计收费联系在一起。综合经济学各种机制分析，从更深层次的角度阐述了整合审计降低审计成本的作用原理，也有助于项目组成员识别被审计单位的管理层是否具有盈余管理行为。
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第 2 章 整合审计概念界定及相关理论
2.1 整合审计概念界定
2.1.1 财务报表审计
企业成立乃至在证券交易所上市，均涉及到多方相关者的利益。企业的发展离不开资本的投入，而企业的股东往往并不直接参与管理企业。对财务报表进行审计，不仅符合投资者的决策需求，还可以帮国家核算企业的税务情况等。因为上市公司被要求公布每年的财务报告，各利益相关者都是财务报表的信息使用者。但是，财务报告是企业自己的说辞，真实性缺乏保障，这时就需要一个第三方来专门进行核算，即财务报表审计。
财务报表审计可以对被审计单位的财务信息提供合理保证。我国的财务报表审计发展已经相当完善，无论是国家出台的制度法规，还是会计师事务所的实践经验，都可以做到有章可循。审计人员承接业务之前要慎重考虑，多方考察与了解。一旦承接业务，审计人员就需要开展一系列的审计程序，获取充分的审计证据。同时，审计人员需要严格遵守审计准则的各项要求，牢记保密等原则。在此基础上，审计人员综合分析得出结论，为被审计单位发表审计意见。
财务报表审计的开展，离不开被审计单位的积极配合。审计过程中，审计人员需要的所有审计资料都要由被审计单位提供，审计人员疑惑与不理解的地方需要被审计单位来解答，审计人员发现的问题也需要与被审计单位及时沟通。审计是一项双向的业务，需要两方人员的配合才能完成。另外，被审计单位提供审计资料，必须要对这些信息负责，否则这些信息将失去它的价值，审计也无任何意义。
审计人员对财务报表进行审计，主要针对的是被审计单位的报表数据。审计人员通过对财务数据准确性进行审查，判断被审计单位的经营活动。其中，财务报表包括五表一附注，分别反映被审计单位不同方面的状况。同时，各表之间存在着勾稽关系。审计人员不仅对每一张报表自身进行审核，也可以对报表之间的勾稽关系进行分析，看是否存在差错或冲突。此外，这样还可以对被审计单位进行更全面的分析，完整的了解被审计单位的各项资金活动。
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2.2 整合审计相关理论
2.2.1 受托经济责任理论
受托经济责任从最开始提出发展到现在，国内外多位学者都对其进行了定义，比如英国著名的研究审计方面的教授戴维·弗林特。他认为审计工作开展的前提条件，就是受托经济责任理论的存在。企业的初始资本是股东投入的，可能当时由投资者直接对企业进行管理，这时没有产生受托经济责任。当企业发展到后期，规模逐渐扩大，投资者逐渐增多，企业的管理者也会越来越多。如果有很多人都拥有公司的股权，比如有成百上千人，但是也不可能让他们都参与企业的经营决策。这时就需要有人履行代理职责，也就产生了受托经济责任。
从另一个角度来看，审计业务的开展有助于维持受托经济责任关系。如果一个企业中存在受托经济责任关系，那么涉及到的委托方与受托方都在其中发挥着重大作用。对于委托方而言，他们并不直接参与企业的管理与决策，这就造成对获取企业信息存在延迟或不完整。委托方不能随时掌握企业的动态，只能通过受托方。而受托方在企业管理中享受很大的权力，委托方不能确定他们是否具有徇私行为。而这种信任问题，利用审计业务就可以很好的解决。审计人员会通过实施审计程序，开展一系列相关工作，从而可以对企业财务信息进行合理保证，提高信赖感。
审计的监督职能在受托经济责任关系中得到了明确的体现，也很好的适应了当今时代发展的业务需求。当被审计单位的财务报表与内部控制都交给同一家会计师事务所进行审计时，那么整合审计的项目组成员就需要注意到两项审计业务的委托方与受托方是一致的。整合审计可以利用这段相同的受托经济责任关系，更有助于审计目标的实现。另外，整合审计顺应行业发展需求，与受托经济责任相配合，不仅可以为企业的发展提供保障，还可以推动整合审计行业的发展进程。
表 3.1 近五年内部控制审计报告情况
第 3 章 整合审计现状、存在的问题及原因分析 ......................13
3.1 整合审计的现状 ........................... 13
3.2 整合审计存在的问题 ............. 16
第 4 章 完善整合审计的对策......................................21
4.1 优化整合审计团队质量 ........................ 21
4.1.1 提高项目组成员的职业道德素养 ................................... 21
4.1.2 提高项目组成员的专业胜任能力 ................................... 21
第 5 章 案例分析——以 ABC 事务所对 M 公司的审计为例 ..............27
5.1 案例介绍 ....................... 27
5.1.1 ABC 事务所情况介绍 ...................... 27
5.1.2 M 公司情况介绍 .......................... 27
第 4 章 完善整合审计的对策
4.1 优化整合审计团队质量
无论做任何工作，都是需要人来掌控。财务报表与内部控制的整合审计相对于单项审计业务而言，具有更加复杂、更加专业等特点，这也就对会计师事务所的整合审计执业质量及注册会计师的能力都提出了较高的要求。整合审计业务的直接执行人是整合审计的项目组成员，业务执行的质量与审计团队的质量密切相关。因此，为了更好的完成整合审计工作，实现整合审计的目标，首要的任务就是优化整合审计团队的质量。
4.1.1 提高项目组成员的职业道德素养
在现行市场经济条件下，会计信息的质量相当重要，而审计行业就是保证会计信息质量的关键环节。简言之，如果审计行业失去了诚信，那么审计也就丧失了存在的意义。在实际操作中，违反审计职业道德规范的现象层出不穷，比如恶意竞价、帮助被审计单位“瞒天过海”等，这些情况出现最根本的原因就是审计人员的职业道德素养不到位。而随着整合审计的普及，整合审计过程中存在更多的诱惑与“陷阱”，让人防不胜防。为此，提高整合审计团队成员的职业道德素养是至关重要的。
会计师事务所在日常培训中，必然会涉及职业道德素养方面的学习与思想灌输，在整合审计业务开始执行之前更要重点强调。作为注册会计师，遵守职业道德规范既是应尽的义务，也是需要履行的社会责任。比如诚信、保密、客观公正与独立性等，这些都是注册会计师的职业道德规范基本原则。
图 3.1 近五年内部控制审计报告情况
第 5 章 案例分析——以 ABC 事务所对 M 公司的审计为例
5.1 案例介绍
5.1.1 ABC 事务所情况介绍
ABC 会计师事务所是一家老牌的事务所，距今已有二十多年的发展历程。ABC 会计师事务所发展到现在，已经具备一定的规模，且在全国设有多家分所。相应的，事务所的人员配备也是充足的，不乏各有所长的专业人才与综合性人才。事务所目前已经具有以审计业务为核心，涉及多个领域的资质。比如证券、期货、金融等多个行业，ABC 会计师事务所都有涉猎。ABC 会计师事务所拥有成熟完善的机构设置与相关制度，甚至已经组成了一个横向的产业链。为了使事务所的各项业务都发展的更快更好，ABC 会计师事务所还与很多不同的专业机构进行合作。这不仅可以使事务所在这些方面快速成长，也有助于事务所获得客户的信赖。
5.1.2 M 公司情况介绍
M 公司是一家在深交所成功上市的企业，资本雄厚，主要从事建筑工程类的业务。M公司的业务范围不仅包括国内多个城市，还有很多海外业务，是中国对外承包工程百强企业。截止到 2017 年，M 公司已连续三年由立信会计师事务所提供审计服务。但是，M公司在 2018 年改聘 ABC 会计师事务所，由该事务所为其执行财务报表审计与内部控制审计工作。而该年度的审计结果并不理想，最后出具了否定意见的内部控制审计报告。在此基础上，并综合其他信息，财务报表审计报告的是无法表示意见。2019 年，M 公司被深交所摘牌。
参考文献（略）