1 引言
1.1 选题背景与研究问题
党的十九大于 2017 年 10 月召开，提出生态文明建设是我国永续发展的“千年大计”，同时在“两个一百年”奋斗目标中加入生态文明建设的目标。由此可见，建设生态文明已然是我国重要国家战略，在新的时期绿色发展成为引领改革发展的基本理念，指导了我国环境审计的未来发展方向。
图 1.1 最高审计机关组织成员国中实施环境审计的比例
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1.2 研究现状与研究意义
（1） 研究现状
国际上关于环境保护绩效审计的研究较广泛。国际上的环境保护绩效评价指标体系有加拿大特许会计师协会（CICA）制定的《环境绩效报告》、国际标准化组织（ISO）公布的ISO14031（环境绩效评价标准）、经济合作和发展组织（OECD）公布的 PSR（环境状态指标、环境压力指标和环境响应指标）模型、世界可持续发展委员会（WBCSD）公布的生态效率评价标准等。针对水环境治理绩效审计的研究有 OECD 的水治理实施的原则以及 WGEA 水环境问题研究报告等，为我国水环境治理项目绩效审计研究提供了依据。
我国环境绩效审计的研究可以追溯到 1994 年的《中国 21 世纪议程优先项目计划》，报告提出应围绕环保资金的效率性、效果性、合法性开展审计监督。而我国第一例环境绩效审计实践案例直到 2006 年才出现。针对水环境治理绩效审计的研究则更加匮乏，多基本集中于绩效审计评价指标的选择。
（2） 理论意义
随着国家对生态文明建设重视程度的加深，对水资源环境治理和保护工作的持续开展，如何在我国水环境治理项目中进一步提高绩效审计评价工作，是当前审计学者关注的问题。本文研究了水环境治理项目绩效审计评价，通过对比国外水治理项目绩效审计实践，为我国水环境治理项目绩效审计的优化提出建议，有利于完善现有的水环境治理项目绩效审计评价研究，对丰富我国环境审计理论研究具有重要的理论意义。
（3） 现实意义
2020 年 4 月 22 日《财政部污染防治和生态文明建设领导小组召开第二次全体会议》指出要强化绩效评价工作，“以生态环境质量改善结果为导向，将污染防治相关项目和投入全部纳入绩效自评和绩效监控范围，加强监督检查，注重细化量化”。可见生态建设和环境保护项目是我国目前关注的重点，本文的研究具有现实意义。本文探讨了生态建设和环境保护项目中的水环境治理项目的绩效审计方式，有利于促进水环境治理绩效审计工作的开展。
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2 文献回顾
2.1 环境绩效审计的相关研究
环境审计应以绩效审计为重点的观点提出已久，但多数研究发现我国环境审计中绩效审计的发展仍有欠缺。刘达朱、王本强、陈基湘等（2002）首先提出我国环境审计应向绩效审计方面倾斜。但在实践上，我国到 2006 年才开始实际实施环境审计，且到目前为止仍以财务和合规性审计为主，绩效审计的经验不足。王素梅（2014）再次提出基于国家治理的视角提出为推进国家治理现代化，我国环境审计应从财务和合规性审计向绩效审计发展健全绩效审计指标体系、完善绩效审计模式。近年，在我国生态文明建设的背景下，环境审计更应推陈出新继续将审计重点从财务审计转移到环境保护的效益、效率和效果上（徐薇、陈鑫，2018）。
环境绩效审计的已有研究对审计的主体、客体和内容进行了探讨。审计主体方面，刘力云（1997）、刘达朱和王本强（2002）认为国家审计部门进行的环境审计是宏观环境管理系统的重要组成部分。政府审计机关应负责监督评价政府、企业等被审计对象的环境管理及相关经济活动的合法、真实和效益性。这能够促进可持续发展国家战略的实施。审计客体方面，程亭（2014）认为，作为法定政府审计对象的党政机关、企事业组织中，负有受托环保责任的，都可以成为政府环境审计对象。审计内容方面，陈希晖和邢祥娟（2004）论述了环境绩效审计的涵义和内容，并从宏观和微观两个层次阐述了环境绩效审计的对象及范围，最后，指明了当前环境绩效审计工作中的重点，并针对当前的环境绩效审计工作提出了若干建议。陈思维（2006）提出政府环境审计的一般程序与 ISO14011 的环境管理系统审核程序有一定的对应关系，其中的具体项目内容和要求值得借鉴。
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2.2 水环境治理项目审计的相关研究
在水环境治理项目审计上，相关研究集中于审计的内容、标准和审计的必要性。在审计内容方面，Sarkar 和 Datta(2015)、Andrews 和 Sturm(2016)认为水环境治理绩效审计的内容应该包括流域水污染防治的审计和水资源保护的审计。在审计标准方面，Barla（2007）以加拿大造纸企业为例，验证了在对污水排放审计时，环境审计评价标准 ISO14001 的可实施性。Davise 和 Harris (2014)等探讨了水资源环境审计对水环境质量的正面效益，研究了水环境审计的技术方法和标准。在审计有效性方面，学者论证了绩效审计对水环境质量的积极影响。Anton 等（2004）研究发现环境审计标准的制定可以有效提高污水及废气排放达标率；Eamber（2014）通过研究 1999 至 2001 年美国化工企业实施环境审计后污水排放达标情况，发现环境审计使企业能够了解环境方面存在的问题并针对性采取措施，不仅提高了企业环境管理的效率，而且节约企业污水处理的成本、提高了企业污水处理的技术。同时，也有部分学者论证了不恰当的审计方式可能会适得其反。Duflo 和 Greens 等（2013）研究了重污染企业进行污水环境审计的情况，发现第三方审计机构进行环境审计会导致企业规避政府的环境审查，不利于环境保护工作的展开，建议合理制定第三方审计的激励机制，从而提高环境审计的治理能力、提升环境政策实施效益。
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3 概念界定与理论分析 .............................19
3.1 绩效审计概念 ...................19
3.2 公共物品理论 ..................21
4 水环境治理项目绩效审计现状分析 .......................25
4.1 我国水环境治理项目绩效审计的现状 ......................25
4.1.1 我国水环境治理项目绩效审计发展的现状 .........................25
4.1.2 我国水环境治理项目绩效审计的必要性 .................................26
5 水环境治理项目绩效审计案例分析 .................36
5.1 案例的选择与研究方法 ....................36
5.1.1 案例的选择 ......................36
5.1.2 案例研究方法 ......................37
6 L 省水环境治理项目绩效审计进一步发展建议
6.1 项目已实施绩效审计有待完善的方面
6.1.1 绩效审计的目标综合性有待加强
水环境治理绩效审计的整体目标是服务于生态文明建设，是打好污染防治攻坚战的重要手段。因此，与发现重大违纪违法、资金不合理使用问题线索为主的审计工作相比，绩效审计应以总体解决体制、机制和管理方面问题为目标，侧重宏观管理的绩效，从以查找违纪违法问题线索为导向的思路，逐步转向注重发现宏观管理绩效方面的问题，进而提出建设性意见。
通过前文分析可以看出，无论是WGEA的水环境治理绩效审计实践还是OECD的水治理实施原则，其均围绕效率性、效果性和公平性制定了综合性的绩效审计目标，促进项目的整改和相关制度的规范。例如，在评价水环境质量时，发现水环境质量不达标，不能仅从污水处理和排污控制角度，还应关注产业结构是否不合理、流域生态保护区规范是否不合理的问题。
L 省水环境治理项目已实施的绩效审计目标为水环境质量目标完成情况和水污染防治重点工作完成情况两个方面，综合性不强，难以反映水环境治理的效率性、效果性和公平性。例如，无法体现资金的使用和管理效率，而资金使用和管理效率是反映水环境治理项目效率性的关键指标，若资金存在滞留现象，说明部分项目的延迟是资金未按规定的用途和时间拨付到项目上，或预算超过项目实际进度。
表 3.1 环境财务审计、合规性审计和绩效审计的对比分析
7 结论
7.1 研究结论
本文首先探讨了我国水环境治理绩效审计现状及问题，发现我国水环境治理绩效审计发展的现状是：第一，水环境治理项目的审计在我国环境审计中占主导地位，是我国环境审计中关注的重点；第二，我国正逐步加强对水污染防治项目绩效审计的实施，但目前仍以财务审计和合规性审计为主，绩效审计的经验不足。
同时，我国水环境治理项目绩效审计目前存在三个方面的主要问题：第一，审计目标综合性不足；第二，审计内容广度和深度不足；第三，审计结果应用性不强，跟踪审计制度有待完善。因此，水环境治理绩效审计的审计内容和流程是研究的重点和难点。针对上述问题的探讨，本文得出以下研究结论：
第一，通过借鉴国际经验，本文提出了水环境治理项目绩效审计目标和内容的完善建议并初步构建了水环境治理项目绩效审计评价指标。水环境治理项目绩效审计的目标应从政策、资金、项目计划、项目建设、生态环境、人力资源和监督管理七个维度综合性地评价项目的效率性、效果性和公平性。通过对项目整体情况的分析和项目风险点的识别，本文为 L 省构建了 23 个定性与定量相结合的绩效审计指标，并采用层次分析法与模糊综合评价法相结合的方法进行评价。
第二，提出加强绩效审计结果应用的机制，即增强绩效审计结果的信息透明度，及时完整公布绩效审计结果；建立审计结果的问责机制，加强奖惩制度；同时依据绩效审计结果制定整改计划报告并公开。
第三，初步提出了跟踪审计思路。本文提出应建立整改情况监督机制，定期对整改的进度进行审查。除此之外，可利用主成分分析法和 PSR 模型对绩效审计后续水环境状况的改善情况进行监督，若改善结果较好则可延长绩效审计的间隔，节约审计资源；若改善结果不理性，则应重新对项目整体进行分析，完善绩效审计方法，形成“审计+改进”的闭环模式。
参考文献（略）