1 绪论
1.1 选题背景与研究问题
现如今会计师事务所在经济市场上扮演着重要的角色，其作为独立第三方为上市公司的财务报告出具审计意见，这是财务报告预期使用者及利益相关方进行经济决策的重要依据，审计质量水平是否满足经济市场需求已经受到了各界的关注。高质量的审计工作在注册会计师行业扮演着至关重要的角色，也是会计师事务所在行业内实现快速发展、建立良好声誉的重要基础。因此，应将质量水平放在整个执业过程中的首要位置。而事务所审计工作的质量受到外部及内部多方面因素的影响，外部因素包含法规政策、市场环境、行业竞争等，内部因素包含组织架构、内部治理、质量控制制度、风险管控政策等。其中，组织形式对保证审计工作的质量有重要意义，因为在不同的组织形式下，合伙人及审计人员所需承担的法律责任和法律风险有所区别，这将使得审计过程中事务所的资源投入及审计人员的执业行为有所差异，因此毫无疑问这种差异会对审计工作的质量产生不同的影响。
我国政府于 1993 年正式出台了《中华人民共和国注册会计师法》，这是我国第一部关于注册会计师的专门法律，明确了我国有限责任制下的会计师事务所应遵守的执业法规，规定了合伙人以其出资额为限对审计失败承担有限的责任，因此其违法舞弊行为所带来的违约成本并不高，很可能远低于非法收益[1]。合伙人付出的犯错代价并不大，而收益可能相当可观，淡化了股东的风险约束和赔偿责任，容易动摇其谨慎性和独立性，影响财务报告预期使用者的利益。
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1.2 研究思路与方法
1.2.1 研究思路与框架
本文基于会计师事务所转制为特殊普通合伙制这一背景，运用 DeAngelo 审计质量模型，探究分析组织形式变更与审计质量之间存在的关联，以 2011 年完成转制的大信会计师事务所为主要研究对象，比较其改制前后影响审计质量的各个维度发生的变化，同时引入未实行转制的北京兴华会计师事务所的相关数据进行横向对比，并根据分析结果总结特殊普通合伙制存在的问题及改进举措。
图 1-1 研究框架图
2 文献回顾
2.1 会计师事务所组织形式
现有文献研究中，国内学者结合市场背景、政府政策和事务所经营效益等方面，对事务所采用的多种组织形式的适用情况和实施效果展开分析。冉孟曦（2013）[6]列举了事务所四种组织形式之间存在的差异，并阐述了事务所应如何选择最为合适的组织架构。李奉林（2014）[7]对特殊普通合伙制展开研究，详细阐述其建立的责任界定、承责顺序等体系，结论表明这种形式适合我国事务所的发展。彭昱可（2015）[8]同样探究多种组织架构的差异点和选择方式，结果显示特殊普通合伙制是现阶段的最佳组织形式。杨世信等（2018）[9]运用 DEA 方式，纵观某个事务所连续十年的财务数据变化情况，论证出合伙制可以促进经营效率、提高执业质量的结论。陈列前（2018）[10]阐述了不同组织形式下审计收费也会随之产生差异，针对行业内审计收费的定价规则、组织形式的选择方式提出相关建议。郭延亮（2019）[11]分析了有限责任制等三种组织形式，探究组织形式及事务所规模的变化为审计工作的执业质量带来的影响，并针对各类组织形式存在的缺陷提出相应的对策。
国外学者的研究大多得出了相近的结论，Dye（1995）[12]早期的研究发现即使是规模相差很大的事务所，大多也都倾向于选择有限责任制，旨在降低自身所需承担的法律责任和风险，继而减少在执业过程中的资源投入。
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2.2 审计质量
2.2.1 审计质量的影响因素
DeAngelo 于上世纪八十年代率先明确“审计质量”的创新概念，定义审计质量应该从审计人员发现问题、报告问题两个方面进行评估，一方面是被审计单位的重大错报或舞弊行为能够被发现的概率，另一方面是这些问题能够被如实报告的概率。
国内学者从多个角度分析了制约审计质量的因素，伍思凡（2017）[13]论证了现阶段内部组织体系往往是影响中小型事务所发展的关键点，如领导层的管理意识薄弱和领导能力欠佳、内部治理机制落实不到位、内部控制存在缺陷等问题，这使得整个工作流程的质量控制容易存在漏洞。吴萍（2018）[14]等从事务所特质这一独特视角阐述了与审计质量影响因素相关的研究。房照刚（2019）[15]利用实证研究的方式分析了外部内部多种因素对审计质量发挥的作用，并强调了财务报告的真实性和审计意见的独立性对规范我国经济市场的发展具有重要意义。王振华（2020）[16]强调了对事务所而言，建立各级审计质量控制体系并落实相应的制度是至关重要的，同样列举了内部外部的多方面影响因素，结合业内实践经验提出改善措施。于泓泽（2020）[17]着重阐述了国内事务所之间的合并对审计质量是否发挥了独特的作用，指出合并可以提高审计业务的整体规模效益，结论表明合并确实对审计质量有促进作用，但合并后事务所的规模迅速扩张，面临内部治理、晋升机制、权责分配等多个新问题，并列举出相应的解决对策。
图 4-1 DeAngelo 审计质量模型
3 理论分析...............................12
3.1会计师事务所组织形式............................12
3.2 会计师事务所转制影响审计质量的理论应用.......................13
4 审计质量的总体情况及适用模型............................17
4.1 注册会计师审计质量的总体情况...............17
4.2 审计质量模型....................18
5 案例分析与讨论...........................23
5.1 案例选择与分析框架........................23
5.1.1 案例选择与案例概述..................................23
5.1.2 案例分析的整体框架.............................24
5 案例分析与讨论
5.1 案例选择与分析框架
5.1.1 案例选择与案例概述
大信会计师事务所积极响应政府发布的推行转制的政策，在 2011 年完成转制。大信会计师事务所是由我国资深注册会计师吴益格先生创建于 1985 年 11 月。其指挥机构在北京，业务总部在上海、武汉、济南、深圳，21 家分所遍布全国多个省市。常年为 3000 多个客户提供审计、税务、咨询等多种类型的专业服务，其中包含较多声誉良好、实力雄厚的大型企业，包括中央企业 30 家及省属大型国企 86家，各版块上市公司接近一百家，是我国内资事务所“八大所”之一。
大信的重要客户包括中国华能集团、国家开发投资公司、中国核工业集团、中国船舶工业集团等大型、特大型国有企业。其在发展过程中始终秉承“诚实做人，诚信执业”的所训，积极主动地与国际会计发展趋势接轨，响应国家为审计行业提出的‘一带一路’‘互联网+’等先进战略，在奋力争取做大做强的同时积极寻找走出去的机会，时刻牢记为客户提供更加先进、更加专业的服务，稳定经济市场的发展和社会公众的利益，对行业发展和国民经济的稳定有重要的意义。
2011 年 8 月，大信会计师事务所（特殊普通合伙）创立大会暨第一次合伙人会议召开，通过了大信转制为特殊普通合伙这一重大决议，这是其发展历程中的里程碑事件，由此开始了其在会计行业实现快速发展、规模不断扩大的新篇章。53 名新合伙人举行签字仪式。《合伙协议》的签署标志着大信特殊普通合伙制的转制取得实质性的成功，一批具有先进管理理念和专业能力的青年骨干晋升为合伙人，为其规模的进一步的发展壮大奠定基础。
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6 研究结论与实践启示
6.1 总结与分析结论
我国事务所的转制对其审计质量的提升和改善有一定的积极作用，但这种作用并不直接。虽然转制后的事务所仍然面临很多问题，质量控制体系还需填补缺陷，但特殊普通合伙制下的注册会计师为了规避无限赔偿责任，更加保持自身独立性，提升专业胜任能力，以应对新的组织形式下更高的法律责任与诉讼风险，从而在转制后实现审计执业质量的进一步提高，这也是国家推行新政策的重要意义。针对特殊普通合伙制存在的固有缺陷和带来的新问题，本文为事务所提出如下相关举措：
（1）防止质量控制制度流于形式
财务报告预期使用者的经济决策往往以作为独立第三方的事务所出具的审计报告为依据，事务所的执业质量是至关重要的，若事务所出现重大质量问题，行业内就会出现严重的信任危机，影响经济市场的稳定发展。在特殊普通合伙制事务所的内部治理架构中，从领导层的合伙人到审计执业人员都必须严格落实质量控制和复核制度，遵守执业规范和行为准则，完善并落实质量复核制度，从而保证会计师事务所的审计质量。
（2）完善业务风险控制制度
转制后的事务所在承接审计业务时，更应对企业真实的经营状况和信用等级进行调查和评估，对于提供长期服务的客户，应及时跟踪掌握企业经营状况和信用评级的变化，对客户的风险等级进行判断，从而判断审计业务的可承接性，评估对资源投入的需求量，从源头上尽可能地减少其综合风险。在审计业务的承做过程中，对总所及各分所的审计工作进行实时地监督指导以及定期地汇报检查。在审计工作结束后，委派独立复核人对审计底稿等工作成果进行复核检查，并注意保持独立复核人的独立性，从而控制各个工作环节的综合风险，保证较高的执业质量。
参考文献（略）