第一章 绪论
第一节 选题背景与研究意义
一、选题背景
21 世纪全球经济高速发展，企业之间互相并购的现象层见叠出，从集团整体角度编制的合并财务报表应运而生，在进行合并报表的编制时，首先要确定的就是合并报表的合并范围。而由于现实的复杂性，各经济实体之间的控制情况存在差异，相关会计政策、准则无法予以全面的规定，不仅需要企业基于实质重于形式原则对自身合并范围进行判断和界定，而且，企业通过收购和转让对子公司持有的股权可以实现其合并范围的扩大和缩小，所以在合并范围的确定上企业存在一定程度的主观性。因此，利用对合并范围的调整成为当前一些企业盈余管理的重要手段。
盈余管理虽然是一种实现利益最大化的合法手段，但是由于信息的不对称，经过蓄意调整的财务报告很可能会导致相关使用者作出错误判断，影响其利用报表作出决策，并且就企业而言，前期不当的盈余管理很可能导致企业后期产生无法弥补的漏洞，最终导致财务舞弊现象发生。
企业通过改变合并范围以达到盈余管理目的的手段总体分为两类，其中，针对“改变对控制的判断”这一应计盈余管理手段，我们可以依赖已有的大量研究方法进行识别，而对于另外一种增减持有股权的手段，其实质上是一种真实的交易行为，相比更为隐蔽，影响更为长久。因此，形成一套针对该类行为的识别方法是十分必要的。
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第二节 文献综述
一、合并范围
（一）合并范围的界定
在“合并范围的界定”方面，一些文献针对会计准则进行研究，将准则中“合并范围”的相关概念及演进进行了分析解读。何力军、唐妤（2014）对控制的定义、控制要素及判断方面将新旧准则进行了对比，认为旧准则中确定合并范围的方法已无法适应当前市场并购现状，而合并范围的确定标准成为合并财务报表新修订准则规定中的精华所在。李银香（2014）对比了新旧准则差异，对于合并范围的确定，新准则未调整原有“以控制为基础”的规定, 但在原准则基础上，将控制的判断标准以及实施控制的途径两个方面增加了详细规定。傅雨萍、邓川（2014）将 CASS 33（2014）与国际 IFRS 10 进行对比，认为由于全球各国会计准则与国际准则逐渐趋同, 各个国家针对合并财务报表编制规范的要求不断统一，互相存在的差异越来越小。
准则的不断改进和完善，为实务中合并范围的界定指出了相对更为明确的方向，因此，结合准则对具有特殊性的企业实体的合并范围作出判断也是学者们一直关注和研究的主题。王晨（2015）认为对控制的界定应从准则规定的三个方面进行判断，而由于准则中对于一些概念界定不清晰，造成公司在实际合并范围的确定问题上存在较多主观判断，例如：多个投资方、投资性主体、代理人和单独主体等。李淑红（2017）在对控制的认定上，认为应关注交易动机、投资方的权力是否赋予其主导“最重大相关活动”的能力、评估投资方拥有的权力是否对被投资方形成“有效”控制、被投资主体的定义以及可变回报的量级。陈晓芝（2013）对股权质押企业的控制进行了判断，认为在一般情况下应认定为控制，但要考虑母公司是否处于正常经营状态进行判断，若处在财务困境等非正常经营状态下，则认定对被投资单位暂时失去控制。这类文献以现行准则对合并范围的定义及相关理论为依据，对企业的实质性控制情况从本质上展开分析、判断，并针对不同行业、不同经营情况、不同性质等企业，如委托受托经营的企业、协议控制下的企业、非盈利组织、结构化主体等，对控制作出具体判断，进而界定企业的合并范围。
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第二章 概念界定及相关理论
第一节 相关概念界定
一、合并范围
根据中华人民共和国财政部令第 76 号，财政部部务会议审议通过了关于《企业会计准则——基本准则》的修改决定，自 2014 年 7 月 23 日起公布施行，其中“企业会计准则第 33 号——合并财务报表（后文称‘CAS33’）”作出了重大修改。根据 CAS33 第七条规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，在这一概念上我国实现了与国际准则的趋同。这一界定早在 1940 年美国 SEC 对合并报表披露的规定中已经出现，在 1959 年颁布的 ARB 第 51 号规定中作出了进一步地明确。从我国准则的发展变化来看，对控制的界定从《合并会计报表暂行规定》（1995）的以持股比例作为控制判断因素，发展到 CAS33（2006）以表决权作为控制判断因素，再到 CAS33（2014）以实质性控制作为控制判断因素，体现了与国际准则趋同的“实质性控制”概念，更加强调在对控制进行判断时应重视实质，弱化了数量标准。
现行 CAS33 准则将“控制”定义为“投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”，相比 CAS33（2006）规定中判断控制的“权力”单要素，新准则重新明确的界定了控制的三项基本要素：对被投资方的“权力”、“可变回报”、“影响回报金额的能力”。
其中，准则在对“权力”的判断上，结合了数量标准与实质性标准，第一，拥有表决权半数以上时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，若有其他安排或表决权是保护性权利，则该投资方不拥有对被投资方的权力；第二，拥有表决权半数或以下时，应以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合综合考虑是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。另外，准则第十七条规定，“可变回报”并非确定不变的，是会随子公司盈利状况发生改变的，并且正值及负值均可能出现。母公司应当根据具体合同规定来判断。最后，对控制的判断还要考虑投资方拥有的权利是否具有“影响回报金额的能力”。
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第二节 相关理论
一、信息不对称理论
只有在理想状态的完全竞争市场下人们才能够获得完全的信息，然而在现实交易中，信息不对称是常态，也是必然的存在。企业中出现盈余管理行为的根源就是管理层与报表使用者之间存在信息不对称，产生沟通阻碍，报表使用者无法完全了解企业内部状况，给予管理层对真实经营、财务状况一定程度调整的机会，而对企业中各类交易或事项、账户余额以及披露的审计、监管也是由此诞生的产物。
二、委托代理理论
委托代理理论于 20 世纪 60 年代末 70 年代初该理论真正发展起来，是现代企业的重要理论。区别于通过各种数学模型来深入论证各种情景下的委托代理机制设计理论模型，本文所依据的传统委托代理理论由企业经营及所有两权分离基础上建立起来的，其中存在 2 个基本假设。其一，委托代理双方利益不一致。代理方实际付出地努力直接决定了委托方的收益，而委托方实际支付的报酬又直接决定了代理方的收益，因此以上双方利益并不全然一致，甚至存在矛盾。其二，委托代理双方信息不对称。相比之下，代理人具有信息优势，较委托人掌握更多的信息。
由于以上双方存在的问题导致“契约摩擦”和“沟通阻碍”的产生，代理方有可能偏离委托方的利益目标，而委托方难以观察并监督，为管理者提供了主观裁断的弹性空间，从而导致代理方不惜以委托方收益为代价，人为实施业绩调整来实现其收益目标。
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第三章 合并范围变动盈余管理识别与审计应对的理论分析........ 19
第一节 合并范围变动盈余管理的手段.............................19
一、收购或转让股权................................19
二、资产置换.............................19
第四章 天津环球磁卡案例分析..............................30
第一节 选择案例的原因.......................................31
第二节 公司背景及案例介绍....................................31
第三节 公司合并范围变动盈余管理的识别分析..........................34
第五章 研究结论与展望................................54
第一节 研究结论...................................54
第二节 研究不足与展望.............................54
第四章 天津环球磁卡案例分析
第一节 选择案例的原因
首先，天津磁卡是一家拥有较长发展史的上市公司。根据证券法的相关规定，所有挂牌上市的公司均应在当期会计年度结束后按时对外披露其经会计师事务所审计的年度财务报告。本文选取一家上市公司作为研究对象，能够获取更多公开披露的信息，能够更加广泛地收集到有关财务及非财务信息，更有助于分析公司的盈余管理行为。并且，该公司从 1993 年上市至今已有 26 年之久的发展史，在此过程中频繁对合并范围进行调整，具有比较长的可观察期，对本文的单案例研究更具价值和代表意义。
其次，天津磁卡近几年“很红”。自 2005 年之后连续十几年被多家会计师事务所出具非标意见的审计报告，净利润保持一年减一年增，而做到不被退市，盈余管理手段可谓高深莫测，并且天津磁卡曾三次被调查。2003 年天津磁卡因在 2000 及 2001 年度共虚增利润达七千多万元，被证监会处以 30 万元罚款；2006年上市公司被证监会予以退市风险警示带帽改称“S*ST 磁卡”，2007 年因未按时对外公布公司 2005 年度经审计的财务报告而被处以 30 万元罚款；2013 年该公司因连续 7 年未披露其持有环球化学公司的股权、隐瞒大额土地补偿款及关联方交易，再次被证监会立案调查，最终处以 60 万元的顶格处罚，并对直接责任人分别罚款 3 至 15 万元。天津磁卡上市以来屡次被证监会调查罚款，并经历了*ST、S*ST、SST 等多次带星带帽，却可以确保自身不被退市，找寻其中是否存在人为的盈余调节能够很好的解释这一现象。
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第五章 研究结论与展望
第一节 研究结论
通过理论与案例研究，本文形成一套风险导向审计指导下的针对合并范围变动盈余管理行为的识别方法，并提出了可行的审计应对措施。本文认为，当研究的目标企业存在明显融资保牌动机、管理层利益报酬与企业利润挂钩，管理层态度消极、经常更换审计机构，加上会计准则未具体作出明确规定、信息不对称无法消除等现实存在的问题，使得被审计单位具备实施盈余管理的机会，可认为公司存在实施合并范围变动盈余管理的风险。针对该风险点，实施具体风险应对措施，如果上市公司存在合并范围增减变动频繁，且财务指标存在以下异常特征时，即合并范围披露不完整、净利润在各年呈现一正一负变动、净资产收益率发生激增或暴降明显波动较大、现金流量与净利润变动趋势不匹配且明显低于净利润、会计师事务所更换频繁且连续被不同会计师事务所被出具非标审计意见，则认为其很可能采取合并范围变动手段进行盈余管理，再结合剔除合并范围变动对公司盈利的影响，可以综合判断研究的目标企业真实存在合并范围变动盈余管理的行为。
经检验有效的识别方法在实践中可以识别出企业通过合并范围变动手段进行盈余管理的行为，审计人员可以参考这种识别方法，识别评估认定层次的重大错报，降低审计风险；而对于财务报表的一般使用者而言，利用本文所采用的经验识别方法，可以在对信息要求不是非常精确的情况下,判断公司是否存在盈余管理迹象,能够满足一般财务报表使用者的基本需求，在利用报表作出决策前可以有效识别出这类盈余管理导致的虚假数据部分，以剔除该部分影响作出更加合理的决策。
参考文献（略）