1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
随着工业化与城市化进程的加快，环境问题日益成为人类社会面临的最严重的危机之一。改革开放 40 年来，我国经历了经济的高速增长，经济发展取得显著成就。但是环境问题也日益突出，如果不对环境进行治理和保护，环境问题将成为制约我国经济和社会可持续发展的障碍。
生存环境的恶化尤其是近年来多地出现严重的雾霾天气让人们逐渐认识到提高环保意识、建立环保法规和加强环保监督的重要性。政府环境审计作为一种有效的环保监督形式也日益受到公众关注。1995 年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）第十五届大会将环境审计作为第一主题列入《开罗宣言》，并在会后发表《从环境视角进行审计活动的指南》，为各国政府环境审计提供指导。1995 年以后，全球环境审计工作蓬勃发展，针对水、大气、固体废弃物和资源的环境审计项目超过两千项。我国政府环境审计起源于环境保护专项资金的审计。1998 年，审计署成立农业与资源环保审计司，明确了环境审计的职能。2007 年，审计署五年审计工作发展规划提出要建立符合我国国情的环境审计体系。2014 年，刘家义审计长在全国审计工作会议的讲话将深入推进资源环境审计作为 2015 年的重点工作之一。2015 年，环境保护部下发《关于开展政府环境审计试点工作通知》，兰州市作为政府环境审计的试点率先开展政府环境履责合规性审计、政府环境履责绩效审计和政府环境履责财务审计。2016 年，审计署“十三五”期间的审计工作发展规划明确提出要对环境资源利用和环境污染防治相关政策的落实给予重点关注。在我国，由于环境审计领域还未有民间审计进入，环境审计的职责主要由政府审计部门承担。政府环境审计依靠其独立性和权威性，监督和评价环境责任的履行情况，在推动生态文明建设中发挥着重要作用。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
1.2.1.1 有关环境审计理论的研究情况
（1）环境审计的定义
鉴于环境审计的重要性及受关注程度，国际专业组织对环境审计的定义有其规范表述。比较经典的环境审计的定义有以下几种。
国际商会（1991）在《关于环境审计的意见书》中将环境审计定义为环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的评价，并通过对有助于环境管理和控制的政策鉴证等手段来达到环境保护的目的[1]。
国际内部审计师协会（1995）认为环境审计是环境管理系统的一个组成部分。借助环境审计，管理部门可以确定组织的环境管理系统是否能够充分保障组织的经营活动符合有关规章和内部政策[2]。
最高审计机关国际组织（1995）在《开罗宣言》中认为环境审计是审计部门对被审计单位经营活动中涉及环境的部分及环境管理活动的真实性、合法性和效益性进行监督、管理和评价的活动。环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个部分。该定义从审计机关从现有的职责权限出发对环境审计进行定义与我国所指环境审计的涵义相近[3]。
Karagiorgos T(2011)认为环境审计是一种结合财务报表审计、合规合法审计、绩效审计等开展的对环境管理的评价监督活动[4]。
Hugh Barton, Novel Bruder(2014)认为环境审计是注重政策实施对环境产生的影响并形成的一种常态化的审计实践工作[5]。
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2 大气污染防治环境审计概述与理论基础
2.1 大气污染防治环境审计概述
2.1.1 大气污染防治环境审计的概念
1992 年，最高审计机关国际组织成立环境审计委员会号召各国审计机关开展环境审计，政府环境审计开始迅速发展起来。当前，理论界和实务界对政府环境审计的定义并未达成一致观点。经过整理总结发现，国内外学者对政府环境审计的定义主要有以下三种观点。
第一种观点认为政府环境审计是环境管理系统的一部分，即“管理工具论”。持有这种观点的学者认为政府环境审计是环境管理的工具。审计机关通过对与被审计单位环境事项相关的组织、管理和设备进行评价，帮助被审计单位找出环境管理的不足，从而达到环境保护的目的。国际商会、国际内部审计师协会等国际专业组织及杨树滋、吴俊峰、刘威等学者持有此种观点。
第二种观点认为政府环境审计是审计部门对被审计单位环境项目的计划、实施和管理以及有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督、评价和鉴证的过程。可以概括为“监督评价论”。代表学者有陈正兴、陈思维等。
第三种观点是“环境管理责任论”。政府环境审计是在国家相关环境法律法规的支持下，对相关政府部门和企事业单位的环境会计信息的真实性、合法性，环境管理活动的合规性、效益性进行审查鉴证，评价其环境责任履行情况的一种监督活动。这种观点将监督环境责任的履行情况作为政府环境审计的主要职能。代表学者有张以宽、李雪等。
通过以上三种观点可以看出，当前学者们提出的政府环境审计的概念研究范围比较广泛，属于广义的政府环境审计。但是根据我国开展环境审计的现实状况来看，环境审计实践的工作重点仍然多是采用传统审计的思路对环境项目或环境事项进行财务收支审计和合规性审计。我国政府环境审计的理论先行，实践仍需不断完善。
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2.2 大气污染防治环境审计理论基础
2.2.1 受托经济责任理论
公共受托责任理论是传统审计学的基础理论。公共受托责任理论分为内部公共受托责任理论和外部公共受托责 任理论。内部公共受托责任理论指政府部门之间的相互配合与相互制衡。外部公共受托责任理论指政府有义务向公众公开公共资源的管理情况和公共责任的履行情况。审计中使用的主要是外部公共受托责任理论。公共受托责任理论的实质是一种委托代理关系。在这种委托代理关系中，社会公众是责任的最终委托人。政府及相关部门是受托人，要承担起公共资源保护的责任并且要向委托人报告公共资源管理、使用的经济性、效率性和效果性。
公共受托责任理论与时俱进，其内容拓展到环境保护和环境管理方面时，环境审计便随之产生。公共受托责任理论为确定环境审计的本质对象提供了理论依据：一般审计以受托经济责任为审计对象，当受托经济责任拓展到受托环境责任时产生环境审计，因而环境审计的本质对象是受托环境责任。受托经济责任理论还为确定环境审计的目标提供了理论依据：因为受托环境责任是环境审计的本质对象，所以受托环境责任的履行情况，包括评价受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性是环境审计的目标。根据公共受托责任理论的要求，政府在执行环境审计的过程中要注重环保资金使用情况、环保质量情况以及安全情况的审计，及时向公众告知审计结果，履行好这种受托责任。
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3 我国大气污染防治环境审计现状 ........................................... 19
3.2 大气污染防治环境审计以环境保护资金审计为主 ......................... 22
4 W 市大气污染防治环境审计案例分析 ....................................... 25
4.1 项目背景 ................................. 25
4.2 设定审计计划 ................................ 26
5 完善 W 市大气污染防治环境审计的建议 ..................................... 45
5.1 完善环境审计评价标准 ............................................... 45
5.2 完善大气污染防治审计评价指标体系 ................................... 45
4 W 市大气污染防治环境审计案例分析
4.1 项目背景
W 市是一座集历史文化和风景旅游为一体的现代化城市。全市面积共 16569 平方公里，全市人口共有 946 万人。全年平均风速 2.0m/s，年平均降雨量为 1500mm 左右。大气污染物主要为二氧化硫、氮氧化物和细颗粒物（PM2.5）。W 市地处平原与山区的过渡地带，相比平原和沿海地区，大气扩散条件较弱。冬季由于太阳辐射减弱，静稳天气风速小，不利于大气污染物扩散，每年秋末至春初，污染更为严重。除自然因素之外，社会因素是导致大气质量较差的主要原因，机动车、工业生产、燃煤和扬尘是大气污染物的主要来源。2017 年全市工业增加值同比增长 6.5%，建筑业增加值 407 亿元，房屋施工面积 11532 万平方米，大面积施工工地造成扬尘污染。截至 2017 年底，全市机动车保有量超过 200 万辆，同比增长 6.1%，人均机动车保有量位居全国前列，机动车尾气排放成为城市大气主要污染来源之一。另外由于 W 市城镇化进程加快，房屋拆迁、工地建设、土地整治等活动产生大量扬尘，加剧了主城区大气污染程度。
为贯彻落实党中央、国务院关于加强生态文明建设有关政策部署和《清洁空气行动计划》确定的重点任务，W 市市委、市政府成立了大气污染整治工作领导小组，颁布实施了《W 市大气污染防治 2016 年攻坚行动方案》和《W 市大气污染防治攻坚三年行动实施方案（2015-2017）》。W 市深入开展大气污染防治、污染减排等重点工作，至 2017年底，W 市全市环境空气优良天数为 271 天，优良率为 74.2%，大气问题虽然仍未完全解决，但空气质量总体好转。根据受托经济责任理论，政府及相关部门已将获取的大气污染防治专项资金的使用情况、针对大气污染开展的一系列行动计划与结果、取得的环境效益等信息在政府官网上予以公布。
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5 完善 W 市大气污染防治环境审计的建议
5.1 完善环境审计评价标准
参考文献（略）