1 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
2018 年 1 月 1 日起，新修订的《企业会计准则第 14 号——收入》正式开始实施。新准则规范了收入的会计处理，对收入审计也产生重要的影响。众所周知，收入一直是审计的重点领域，收入的准确性与否将直接关系到企业的财务状况和经营成果。根据上市公司审计相关数据显示，2016 年年报 94 家 A+H 股公司共披露了 242 项关键审计事项，其中与收入确认有关的 31 项，占 13%。可见关注收入是识别关键审计事项的重点。尽管如此，上市公司利用收入操纵进行财务舞弊的情况仍屡见不鲜。美国证券交易委员会前主席阿瑟·莱维特（2007）在《数字游戏》一文中就曾犀利地指出收入操纵是美国现今绝大多数上市公司最为常见的会计花招，通过一系列恶意的收入操纵手法来擅自改变上市公司的盈余。收入操纵的后果非常严重，首先操纵收入会导致投资者得到不实的信息而可能导致投资损失，导致市场资源配置效率的低下；其次管理层不能真正了解企业经营情况，可能做出不合理的经营管理决策导致战略决策的失败；再次，利益相关者的权益得不到很好的保护。
收入操纵难以被注册会计师发现的一个重要原因是复杂的业务经营模式给审计带来很大的难度。集团贸易公司就是其中的一类。与单纯进行购销活动的纯贸易公司相比，这类贸易公司是母公司集团的购销平台，集团贸易公司的大都投资集团母公司所处的行业的相关产品，负责母公司集团的采购销售业务。除此之外，集团内经销型贸易公司独立核算流通经营效果，获取利润，由于集团贸易公司的经销规模价值总额反映的是母公司集团的经营规模，集团贸易公司的收入往往反映了其母公司集团经营绩效。其收入的隐蔽性和复杂性给财务舞弊带来了较大的便利性。
基于此，本文以交易环节复杂的大型集团贸易公司为案例，分析注册会计师针对非正常交易虚增收入、收入列示方式选择不当以及集团内部关联交易转移定价收入实施的相关审计程序，并揭示案例公司中收入操纵的手段，主要包括：集团内部多家子公司与集团外公司通过互相的购销交易虚增收入以及通过无理由介入其他企业的交易环节充当“中间人”。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
上市公司财务审计相关的研究也起步于二十世纪中叶，国外关于财务舞弊审计问题的研究较为全面，涉及财务舞弊的动因、手段、审计识别方法、审计失败的原因、审计应对策略改进等各个方面，而关于收入舞弊的研究并不多且主要集中于对收入舞弊审计因子的实证分析。
Bell 和 Carcello（2000）通过回归分析，发现出现财务舞弊的公司基本上都存在成长过快、内部治理不规范、过分强调盈利预期、逃避忽视审计的问题。Feroz 等人发现超过 50%的证监会公告的违规事件都有提早进行收入确认并高估应收账款的行为。Bonner 等人基于美国证券交易委员会（SEC）披露的公告分析，发现经常出现的如提前确认收入、高估资产并低估费用或负债等行为，更可能导致对审计师的诉讼。
Loebecke 等（2012）发现审计师在审计过程中接触到的与收入有关的违规行为比与资产相关的违规行为要多。
Seidd & Timothy（2014）指出,审计人员通过改变审计程序来应对重大错报风险,可减少审计失败的风险。
此外，Lajos Zager，Sanja Sever Malis（2016）针对实证部分的研究需要，向外部审计师进行了问卷调查。问卷的内容包括他们经常遇到的表明存在舞弊风险的情况，根据所进行的研究，他们得出的结论是最常见的财务舞弊都涉及虚增收入。并且以往研究发现，在各类舞弊行为中，与收入操纵相关的舞弊更容易导致注册会计师被起诉或处罚（Firth 等,2005）。美国公众公司会计监督委员会也将收入确认作为注册会计师审计中值得特别重视的高风险领域之一。
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2 贸易公司收入审计概述
2.1 收入及收入审计的内涵
2.1.1 收入的概念
我国企业会计准则第 14 号--收入（财会[2006]3 号）中将“收入”定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入的定义反映了它的来源、对企业财务状况的影响和性质。收入来源于企业日常的主营和非主营业务活动，但不包括非日常活动产生的经济利益流入，这里与偶然的利得相区分；其次收入直接影响企业财务报表中的利润表，会计年度结束时企业当年的利润积累的部分转到“利润分配——未分配利润”中带来所有者权益的增加，这部分所有者权益的增加是与所有者的投入无关的，是企业会计年度经营的结果。收入按照企业从事日常活动的性质可分类为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入等。
国内外收入准则随着实务的发展也在进行变革。国际会计准则理事会于 2014 年 5月发布了《国际财务报告准则第 15 号——与客户之间的合同产生的收入》，即自 2018年 1 月 1 日起生效的 IFRS15 号准则，对旧有收入确认模型进行了改革。收入的确认的方式是基于合同反映的向客户转让商品和服务的模式；收入确认的时点基于合同中履行单项履约义务的时点；收入确认的金额基于预期有权得到的金额。我国旧有收入准则实施环境下，由于经济社会的发展，出现了一些难以准确界定的情况，比如如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按总额还是净额确认收入，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等问题，为了完善收入准则，也为了实现我国财务报告准则与国际财务报告准则趋同，我国新修订企业会计准则第 14号——收入（财会[2017]22 号），在新的收入准则中，对收入的定义没有变化，但是内涵包括了建造合同收入。即新的收入准则是基于合同确认收入，这里的合同包括建造合同。
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2.2 集团贸易公司的收入审计
2.2.1 集团贸易公司收入的特点
贸易公司依据是否直接从事购销活动，即是否属于经销行业分为纯贸易公司和企业中的经销贸易平台公司。前者直接从事商品购销，进行批发贸易或零售贸易，处于商品交换的中间环节；从事企业经销的贸易平台公司是指集团公司内专门构建的从事产品销售并独立核算的贸易公司，这类贸易公司是母公司集团的购销平台，集团贸易公司的大都投资集团母公司所处的行业的相关产品，负责母公司集团的采购销售业务，其母公司通常是生产型企业。除此之外，集团内经销型贸易公司独立核算流通经营效果，获取利润，由于集团贸易公司的经销规模价值总额反映的是母公司集团的经营规模，集团贸易公司的收入往往反映了其母公司集团经营绩效。
集团贸易公司的收入包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权产生的各项收入。因为贸易公司主要收入来源于商品贸易赚取的差价，提供劳务和让渡资产使用权，如土地使用权出让和房屋租赁等不属于贸易公司主营业务范畴，所以本文讨论的贸易公司收入主要是贸易公司主营业务收入，即基于贸易合同的销售收入。同时海外贸易的业务涉及关税、汇率及各类产品进出口政策等，收入的确认和计量有特殊考虑，且本文讨论的并非专门从事国际贸易的贸易公司，故本文中的贸易公司收入不涉及进出口贸易收入。本文与贸易公司收入的会计核算相关的科目有主营业务收入，应收账款，预收账款，应交增值税。
集团贸易公司收入具有复杂性，复杂性不仅包括交易对手的复杂性也包括商业动机的复杂性。交易对手的复杂性是指集团贸易公司作为集团公司的贸易平台，不仅作为集团内部交易的重要参与者涉及内部兄弟企业之间的关联交易，同时承担集团与外部第三方的购销业务，并且贸易公司内部子公司之间也存在业务往来。与此同时，集团贸易公司的商业动机也具有复杂性，一方面集团贸易公司的交易是为集团内部生产型公司采购原材料和销售产品，另一方面由于贸易商品价格的波动性，集团贸易公司也会与集团外公司通过购销业务从中赚取差价或者规避产品价格风险。
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3.1 Z 集团贸易公司基本情况 ............................ 15
3.2 Z 集团贸易公司收入审计的重点 ............................ 16
3.3 注册会计师针对 Z 集团贸易公司收入特殊风险的审计流程 ............... 15
4 完善 Z 集团贸易公司收入审计风险应对的建议 ............................... 35
4.1 提升注册会计师执业能力 ......................... 35
4.1.1 谨慎评估交易的商业合理性 ......................... 35
4.1.2 关注被审计单位治理层面建设 ..................... 36
5 结论 ................... 39
4 完善 Z 集团贸易公司收入审计风险应对的建议
4.1 提升注册会计师执业能力
4.1.1 谨慎评估交易的商业合理性 在判定 Z 集团贸易公司的非正常交易是否具有商业合理性时，需在从整体上审视循环交易的实质，不仅要实施常规的审计程序，还需针对特别风险追加进一步审计程序，除了提到的扩大分析性程序的应用，必要时还需要咨询律师以鉴证购销合同的实质，获取多方证据形成完整的证据链。总之在认定交易是否具有商业实质时，必须有充足的审计证据作为支撑。
注册会计师进行收入审计时，应当充分了解贸易环节及特点，加强对合同的分析。首先应当对 Z 集团贸易公司贸易环节做到充分了解，贸易业务流程包括贸易前的准备，对合同的商讨，采购计划的审批和库存备货的确认，还包括对客商的信用评价，保险的办理以及实际货物流转的各种环节。注册会计师进行对于 Z 集团的贸易板块进行收入审计时，要提高对业务流程的了解，加强对合同条款的分析，仔细核实其交易的真实性。
注册会计师在实施实质性程序阶段，应当针对复杂的贸易环节制定有针对性的实质性程序。在案例中，针对复杂的贸易环节，注册会计师需要理清思路，恰当选用审计程序进行风险应对。例如在应对闭环交易风险时，不仅需要关注集团内的交易环节，还需要关注集团外部客商的交易环节，对整个闭环交易的各个环节都需要执行有针对性的审计程序；对于认为增加交易环节的风险点，注册会计师应对交易的起点和终点方采用函证程序了解 Z 集团作为交易中间环节是否有合理理由，了解合同的收付款方式等，对函证有疑虑时，还应对该笔交易起点和终点企业的经营情况、财务状况以及股东情况等做进一步的独立调查。制定有针对性的实质性程序是为了提高审计证据的相关性。
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5 结论
参考文献（略）