1 绪论
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
二十一世纪以来，由于全球市场经济的加速活跃和新闻媒体的发展，大型公司审计失败案例频现于报端。公司主体由于种种原因未能按会计准则如实反映公司经营情况，而会计师事务所没有起到监督保证的作用，出具不相符的无保留审计意见报告。一则审计失败案件中曝出的各类舞弊严重扰乱了正常的市场秩序，严重损害了投资者和社会公众的利益，二则重大的审计失败也造成了社会轰动，给会计师事务所的声誉带来了较大影响，不利于其维护专业形象，影响事务所今后的发展。安然事件、世通事件、山登事件、方保健事件、奥斯巴林事件等财务舞弊案骇人听闻，这些举世震惊的财务舞弊事件导致公司破产的同时，也给各会计师事务所带来直接的监管处罚和难以估量的声誉影响，其中安达信更因为参与安然事件而退出历史舞台。
而在国内，随着经济的高速发展和上市公司审计业务的逐渐完善成熟，也发生了多起震惊市场的审计失败案例。例如号称中国安然的银广夏、蓝田、万福生科等公司均爆出了财务舞弊的丑闻。而为这些公司执行财表审计的会计师事务所却均出具了无保留意见报告。随着这些财务舞弊案例的曝光，这些会计师事务所的客观性和专业性都遭受了社会的巨大质疑，更有部分投资者认为给他们造成损失的直接原因正是会计师事务所和公司的勾结串连，出具虚假报告，欺骗市场，这无疑对整个会计师行业的声誉带来了巨大冲击。
令人痛惜的是，屡屡发生的审计失败案例却没有让注册会计师行业引起足够的重视，对审计失败的发生保持足够的警惕。中国证监会于 2017 年 3 月 13 日发布《行政处罚决定书》，认定瑞华会计师事务所作为振隆特产 IPO 审计机构，在审计过程中没有履行自身应尽的责任，所出具的审计报告与振隆特产真实状况明显不符。而早在 2016 年 9 月 1日，证监会就对振隆特产作出处罚决定，认定振隆特产四次递交的招股说明书均存在虚假记载，虚增销售收入、虚假披露主营业务等。振隆特产虚构 8268.51 万销售合同，通过违规会计处理虚增利润 7616.18 万，虚构农产品加工过程。注册会计师作为第三方专业服务机构，对自己负责审计的财务报表负有合理保证的责任，但近年审计失败的事件却是层出不穷。基于这样的背景，本文以振隆特产审计失败作为研究对象，探寻审计失败的定义、造成审计失败的原因、防范审计失败的对策等问题，以期注册会计师行业能够增强自身的责任意识，有效识别审计对象的财务舞弊情况；会计师事务所能够有效自检自查；监管能够加大执法力度。
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1.2 文献综述
1.2.1 上市公司特征对审计失败的影响
St.pierre K 和 J.Anderson（1984）研究发现，在美国，接近 50%的审计诉投案件中都存在被审计单位涉及经营失败或财务困境的现象。
Palmrose（1988）通过实证研究的方法发现了被审计单位的经营状况与审计诉讼的相关性，他发现被审计单位的经营水平越差，会计师事务所和注册会计师的审计诉讼风险越髙。
Bonner（1998）认为相对于已进入稳定期的公司来说，审计诉讼更有可能发生在处于成长期的公司，因为公司的内控系统不能应付公司的快速増长，因此很有可能发生财务舞弊现象，进而引起审计失败。
秦荣生（1999）认为审计失败成因之一是企业舞弊与经营失败，并在 2002 年进一步指出了被审计单位舞弊的三种因素；情形、动机和心态，认为必须同时具备这三个因素时发生舞弊的概率较高。
李首文，卢洪斌（2004）研究了导致我国上市公司审计失败的结构性缺陷，即公司治理缺陷。这一缺陷是导致上市公司与注册会计师之间监督和制约关系失衡的主要问题。研究发现，我国上市公司的大股东和董事会不能真正起到对公司管理层的控制作用，存在管理层取代董事会的委托权、审计费用决策权的现象，这样就使管理层成为公司的“内部控制人”，得到财务舞弊的机会。这从根本上已经破坏了委托代理理论，难以保证审计独立性。
章立军（2008）主要对审计失败案例中渉及的上市公司的舞弊特征进行了研究，重点对上市公司的财务状况、舞弊年限、行业特征、舞弊手段、舞弊动机等方面进行了研究。研究发现，审计失败案例中涉及的上市公司往往规模较大，但盈利能力却比同行业公司要低，所处行业大多集中于制造业，舞弊时间主要集中在公司上市时和上市后五年内，舞弊与处罚的时间间隔基本在两年上，舞弊手段方面主要采取虚增收入的方法。
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2 审计失败的定义及影响
2.1 审计失败的定义
研究审计失败相关的问题，最基本的就是要厘清审计失败的定义。对于非专业的社会公众而言，审计失败可简单理解为上司公司出现财务舞弊行为，但是负责审计的注册会计师没有发现或故意隐瞒问题，仍旧发表了不符合事实的审计意见。但从专业的研究角度而言，这样的定义却不够准确。
在各种研究文献里，各专家学者都从不同角度对审计失败进行了定义，但目前并没有一个公认的最恰当的定。审计失败的定义可以简单地划分为两个阵营：
(1）结果失败论
结果失败论的核心是审计对象的真实财务信息是否与被审计单位发表的审计意见相符，如果两者不相符，即宣告审计失败。也就是说，注册会计师开展审计工作时，没有发现审计对象的相关会计信息存在弄虚作假，或者说发现了错报或瞒报却刻意帮助隐瞒，出具了与事实不符的审计报告，导致审计结果不准确，无论注册会计师是否尽到了自身应尽的责任和义务，都意味着审计失败。
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2.2 我国注册会计师审计失败的现状、特点及原因分析
近些年来，各类审计失败案例在市场中不断涌现，多数案例中的注册会计师与被审计单位进行合谋，被审计单位编制虚假财务报表以欺骗投资者，注册会计师据此发表虚假审计报告，给市场造成了极其恶劣的影响。审计失败的不断发生反映了注册会计师审计行业存在的某些问题，而这些问题也是由多种因素导致的，包括注册会计师独立性缺失、审计程序出现疏漏、外部监管滞后、惩戒力度不足等。
部分注册会计师不顾其专业能力限制，选择承接超出能力范围的审计项目，在实施审计的过程中忽视执业准则，没有满足注册会计师独立性要求；某些会计师事务所为了留住重点优质客户，审计程序例行公事，甚至要求实际参与审计业务的审计人员对审计过程中发现的问题视而不见；外部监管和市场环境存在亟需改进的地方，以上因素都使得审计失败时有发生，给市场和投资者造成严重损失。下面将以中国证监会近年做出的18 起处罚公告为基础，详解审计失败的现状、原因及影响。
对 2007 年到 2017 年的证监会处罚公告进行分析，发现被审计单位大多是依靠虚构原始凭证、虚增收入、隐瞒或虚构关联方交易等方式进行财务舞弊，而注册会计师的主要缺陷在于对函证程序重视不够、对异常交易未保持足够关注、省略审计程序等，究其根本，还是由于注册会计师缺乏职业谨慎态度或未保持足够的独立性。而注册会计师由于工作疏忽导致的审计失败也会使得公众对注册会计师的职业胜任能力产生怀疑。
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3 振隆特产审计失败案例分析 ................................ 21
3.1.1 振隆特产概述 ................................. 21
3.1.2 振隆特产特点对审计的影响 ......................... 21
4 振隆特产审计失败原因分析 .............................. 33
4.1 风险评估不到位 ................................ 33
4.1.1 询问不够深入仔细 ................................. 33
4.1.2 没有对生产状况实地走访 ........................... 33
5 防范审计失败的对策 .......................................... 39
5.1 深入了解企业情况 ............................ 39
5.1.1 询问各部门了解企业现状 ............................... 39
5.1.2 实地走访获取直接证据 .................................. 39
5 防范审计失败的对策
5.1 深入了解企业情况
针对现代企业的舞弊特点，注册会计师仅仅对财务报表相关的账面数据进行审计，很难发现重大错报，必须结合企业的内部控制、行业背景、内外部环境、经营状况等进行综合考虑。振隆特产是农产品加工企业，注册会计师需要关注振隆特产的上下游企业、工艺技术、销售模式等方面，以判断企业是否具有与账面记录相符的生产能力和加工工艺。
5.1.1 询问各部门了解企业现状
注册会计师应当就振隆特产的生产情况进行询问，可询问的对象包括采购部、仓储部、生产车间、技术部、销售部等部门。首先，注册会计师可向采购部人员询问振隆特产本年度的采购计划，包括采购的原材料种类、数量、价格以及采购时间，当前的采购量是否满足生产需求，有无采购数量过少或过多等情况。其次，注册会计师可向仓储部人员询问库存货物的存放情况，包括仓储条件、货物周转时间、货物积压情况等。另外，注册会计师可向生产车间人员询问每天的工作量、机器的运行状况、原材料是否足够生产、原材料的品质、出仁率及产成率等，还应当获取月度及年度生产计划，并分析生产计划是否合理。注册会计师还可以向技术部人员询问机器报废情况、生产流程、工艺标准，检验新工艺是否属实，是否已投入使用。最后，注册会计师可向销售部人员询问销售情况、下游企业信用情况、振隆特产是否具有较强议价能力等。
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6 结论与展望
本文从审计失败的定义展开，整理得出审计失败是指注册会计师发表的审计意见同被审计单位的实际财务情况不符，并且审计过程中注册会计师没有严格按照审计准则执行审计程序，存在主观过失甚至是欺诈的行为。并以近年被证监会处罚过的拟 IPO 公司振隆特产作为典型案例，对其审计失败的原因进行研究，进一步分析出导致审计失败的几个主要因素，随即根据以上导致审计失败的问题提出针对性的防范措施。
由此形成的主要观点和结论如下：
审计风险是任何审计项目都无法避免的，注册会计师在审计过程中应当严格按照审计准则的要求，认真完成风险评估、监盘等每一个审计程序，才能最大程度地避免审计失败。瑞华所在对振隆特产进行审计的过程中多项程序浮于形式，导致忽略了财务报表中的风险点。
瑞华所在审计过程中对被审计单位提供的信息过度信赖，许多财务信息和公司情况未经验证就直接采用，因此在审计过程中出现了很多问题：风险评估不到位，对审计证据缺乏关注，对函证过程缺乏控制，监盘计划不合理，存货抽盘程序存在缺陷，分析性程序缺失，未详细检查原材料价格。根据审计中出现的具体问题，提出了询问各部门了解企业现状，实地走访获取直接证据，严格判断审计证据的可靠性，规范对函证的控制，制定周密的盘存计划，改进存货抽盘程序，重视分析程序，独立进行存货减值测试等建议。
参考文献(略)