第一章 绪论
1.1 研究背景、目的和意义
1.1.1 研究背景
近年来审计报告变革作为境内外审计界的关注话题，一直受到社会各界的广泛重视。传统旧的审计报告模式因为缺少有价值的信息而受到社会大众的质疑，为提高审计的透明度、提高审计报告的使用性能，英国财报理事会（FinancialReporting Council,简称 FRC）、国际审计与鉴证准则委员会（International Auditingand Assurance Standards Board，简称 IAASB）、美国公众公司会计监管委员会（PublicCompany Accounting Oversight Board，简称 PCAOB）先后发布了相应的政策和准则。着重改善审计报告格式，拓展审计报告内容。
国际审计与认证准则委员会于 2015 年 1 月，对《国际审计准则（InternationalStandards of Auditing，简称 ISA）第 700 号《形成对财务报表的意见并出具报告》（“Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements”）进行修改，并制定第701 号《在审计报告内沟通关键审计事项》（“Communicating Key Audit Matters in theIndependent Auditor’s Report”）（徐永坚 2016[1]；马秀如 2017[2]）。
随着我国资本市场的不断完善，散户投资者、机构投资者、债权人、政府相关部门和证券监管机构等广大利益相关者对审计报告质量提出了更高的要求，期望审计报告能够提供更多对做出判断有用的高质量信息，以尽可能满足众多报告使用者的信息诉求。为了保持我国审计准则与国际准则的一致性，在尽量参考国际审计准则革新结果的情况下，结合我国具体国情，2016 年 12 月，财政部批准印发《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称审计准则第 1504 号）等 12 项准则。2017 年 3 月，发布了《<中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项>应用指南》等十六项应用指南，这表示着我国审计报告新标准体系的初步建成。
《中国注册会计师审计准则第 1504 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告中》，概述新审计报告的主要内容：审计意见、意见的基础、被审计单位与注册会计师的责任以及关键审计事项（key audit matters，简称 KAM）。KAM 的沟通无疑是新审计报告准则的重大变革。审计准则第 1504 号规定 A+H 股上市公司应于 2017 年 1 月 1 日起实施该项新准则，对在上海、深圳证券交易所上市公司财务报表和首次公开募股申请的上市公司财务报表的审计报告，从 2018 年 1 月 1 日起执行新准则。
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1.2 文献综述
关于关键审计事项、审计质量及其影响因素以及沟通关键审计事项披露对审计质量的系统性影响，学者们开展了大量卓有成效的研究工作，围绕上述核心研究议题，对国内外相关研究进行了系统的总结与梳理。
1.2.1 关键审计事项的相关研究
学者们对关键审计事项的内涵、确定、表达与披露，沟通关键审计事项能否提升报告的信息价值，沟通关键审计事项对注册会计师责任的影响以及公司治理机制对沟通关键审计事项的影响等开展了大量的研究工作。
（1）关键审计事项的规范性研究
①关键审计事项的内涵“事项”（matters）也即通常所说的“事情”。关键审计事项是注册会计师在当期审计过程中根据自身职业判断认为本期财务报表审计最为重要的事项，即关键审计事项确定至少需要考虑以下三个因素：重大错报风险或特别风险较高的地方;财务报表中牵扯的重要管理层裁断;影响审计期间的重要交易或事件。
美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）将关键审计事项定义为 CAM（Criticalaudit matters，CAM）是在审计财务报表时产生的事项，与所审计的账户或对财务报表具有重要意义的披露“相关”，涉及具有挑战性、主观且复杂的专业判断。英国财务报告理事会（FRC）则采用国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）对关键审计事项的定义，表示关键审计事项是根据审计人员的职业判断，选取与上市公司管理层和治理层交流的重点事项，是对财报来说整个审计过程中最为突出关注的项目。审计人员在选择关键审计项目时具有一定的灵活性。同时，在关键审计项目和审计措施的描述中，加入了代表审计行业或被审计公司独特的语言。
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第二章 理论基础与实践进展
2.1 相关概念内涵界定
2.1.1 新审计报告制度
公司的债权人，例如银行，可以主动要求公司提供相关信息来帮助做投资决策，但是对于外部投资者来说，他们只能通过分析公司的财务报表进而来透析其经营状况。在这种情况下，财务报表的可信程度就格外重要。因此，一个与公司相互独立的第三方来对由公司自行编制并发布的财务报表的真实可靠性做出明确判断，也就是注册会计师的审计意见，将会对外部投资者的决策大有裨益。
因近年来各类舞弊案层出不穷，各界对财务报表的可信度持有怀疑的态度，呼吁审计报告能提供更多有用的信息并且希望能在审计报告中看到被审计对象更多相关信息的声音愈发强烈，国际审计组织倾听各种声音后，国际审计准则委员会（IAASB）组织与各界进行多年深入探讨，于 2013 年 7 月 25 日发布 ISA700 会计师审计报告(auditor’s report)草案，并于 2015 年 1 月 15 日发布正式法案与相关规定，要求自 2016 年 12 月 15 日起全面适用。在这之后，我国财政部一方面为了与国际审计准则保持一致，另一方面也为了丰富审计报告的信息内容，也在 2016 年12 月 23 日制定了审计准则第 1504 号等相关新审计报告准则，希望新审计报告能提高财务报表的可阅读性及信息透明度等，同时希望能减少报表使用者与上市公司之间的信息不对称，并减少当涉及公司海外活动时由于准则差异而重编审计报告的成本，真正做到接轨国际审计报告.
同样把在 2016 年 12 月 23 日新修订的中国注册会计师审计准则第 1504 号与旧版对比，可以看到四大点重大变化：第一是注册会计师的审计意见段的位置直接从报告的最后一段提到第一段，最重要的结果放在最前面，能让使用者在第一时间就知道注册会计师的审计意见，这样投资者能更快知道公司是否符合自己的投资需求，进而减少他们收集重要决策信息的时间。第二点是加强注册会计师对持续经营能力进行评估的要求。虽然公司能不能继续经营以及经营的好坏是管理层的责任，但是财务报表的编制是以持续经营为前提，因而判断其持续经营的能力并是否编制相应报表是注册会计师的责任，若注册计师认为公司有其他重大不确定（material uncertainty）的因素可能会影响公司而有持续经营的疑虑时，应在另外一个段落具体说明该因素的存在。
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2.2 审计质量的内涵与测度
2.2.1 审计质量的内涵
审计质量的内涵极其丰富，学者们基于不同的研究视角给出了不同的定义。基于审计工作（过程）质量的视角，意味着会计师事务所是否能符合审计准则的要求。基于审计结果质量的视角，意味着会计师是否对于有疑虑的财务报表出具非标准无保留审计意见、以及会计师降低财务报表数字错误的程度等。
审计质量的两个最重要的影响因素为会计师的能力及独立性，也即注册会计师的专业能力和道德水准共同影响审计质量。
审计质量=审计师发现问题的能力（专业胜任能力）*审计师报告问题的能力（独立性）审计质量将反应在信息的可信赖度与品质上。换言之，报表使用者越信赖会计师提供的信息，以及会计师提供的信息越能反映企业的经济实质时，表明审计质量越高。审计质量具有形成综合性、检验的滞后性和度量的困难性等特征（张龙平，2018）[52]，审计质量的影响因素如图 2.2 所示：
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第三章 理论分析与研究假设......................................35
3.1 关键审计事项影响审计质量的理论分析................................ 35
3.1.1 基于审计投入与审计过程维度的影响机理分析............................... 35
3.1.2 基于审计结果与审计环境维度的影响机理分析............... 35
第四章 实证分析...................................40
4.1 数据来源及模型选择.................................... 40
4.1.1 数据来源............................ 40
4.1.2 模型选择................................... 40
第五章 研究结论与政策建议..............................52
5.1 研究结论................................... 52
5.2 政策建议..................................... 53
5.3 研究展望......................... 53
第四章 实证分析
4.1 数据来源及模型选择
4.1.1 数据来源
新审计报告准则 1504 号要求 A+H 股上市公司从 2016 年年报审计时披露关键审计事项，同时提倡其他上市公司提前实施新准则，2018 年 1 月 1 日起，所有上市公司都要实施新审计报告准则。本文以 2016 年 A+H 股、2017 年及 2018 年执行新审计报告准则的 A 股主板上市公司为样本总体，并对样本进行以下筛选和处理：（1）考虑到即将退市企业对制度环境的不同反应，同时为保证会计信息的可靠性，剔除 ST 企业；（2）剔除数据缺失及会计信息披露不完全的样本。主板Ａ股上市公司经过上述样本处理后，剩余 1693 家。
本文在计算可操控应计利润时所使用的应计总利润、年末总资产、营业收入的增加额、应收账款的增加额、年末固定资产净值以及其他研究所需要的数据主要来自国泰安（CSMAR）财务数据库官方网站，有些数据在国泰安官网没法直接获取的，例如，关键审计事项信息量（KAM）的数据则通过从上海、深圳证券交易所官网下载年报，手工计算收集。对通过上述方法依旧无法获取的数据，则通过公开网站进行搜集。本文使用的数据处理软件为 Excel2010 和 Stata14.0。
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第五章 研究结论与政策建议
5.1 研究结论
审计报告是审计工作的主要结果，是审计人员与财务报告利益相关者沟通的主要方式。新审计准则要求在审计报告中列示关键审计项目，以提高审计报告的信息量。然而，在我国资本市场上，关键审计项目是否能增加审计报告的信息还需要实证研究的检验。本文的研究结果显示，审计报告中列示关键审计项目能够提高审计报告的使用性能。因为列示重要审计事项能够拓审计报告的内容含量，相比之前“通过/不通过”式审计报告, 新准则要求的审计报告披露了更多经由审计人员职业判断的内容，提高了审计人员与财务报告利益相关者沟通的信息内容,同时也说表明变革审计报告能提高审计报告的使用性能。本文关于审计报告是否列示关键审计事项、披露审计程序数量、审计程序信息量和关键审计事项类型风险值对审计质量的影响进行了实证检验，并最终得到如下结论：
（1）注册会计师出示的审计报告的内容，满足财务报表利益相关者在资本市场改变和进步中对高质量会计信息的需求，并保证中国审计准则与国际准则的逐渐相通。执行新审计准则是否能达到改革的目的，是否能够提高审计质量是财报利益相关者们关注的一个问题。本文利用 2017、2018 年 1963 家上市公司的数据，研究发现，上市公司和事务所对审计报告列示审计关键事项的反应是正向的，这表明审计报告中列示关键审计事项是能够为财报利益相关者带来更多的信息内容，是有助于提高审计质量的。
（2）审计报告中列示的关键审计事项审计程序数量、关键审计事项审计程序信息量和关键审计事项类型值与审计质量存在显著正相关关系，审计报告中列示的关键审计事项审计程序数量、关键审计事项审计程序信息量和关键审计事项类型风险值的提高，有利于审计质量的提高。在国内，杨明增等（2018）[75]研究表明新审计报告能提高审计人员和上市公司高管的沟通价值，明显降低客户盈余管理水平。即此次审计报告改革提高了审计报告的信息含量和沟通价值，降低被审计公司的盈余管理。
参考文献（略）