1 绪论
1.1 研究背景及研究意义
1.1.1 研究背景
随着市场经济的不断发展，市场竞争也不断白热化，商业模式与公司内部股权结构也变得日趋复杂，利用内部关联方实现交易的现象也经常发生，关联方交易的金额也随之增大，在商业模式与股权结构不断创新的背景之下，关联方交易的形式变得更加复杂，对外部的监管机构提出了较大挑战。在当前经济下行的大背景之下，非上市公司为了逃避税收、上市公司为了避免退市危机，实施一系列非公允性的关联交易且并无商业实质，对财务报表进行造假，对社会经济的正常运转产生危害。随着我国监管机构一系列监管条例的出台，利用关联方交易进行的财务舞弊得到一定的遏制与打压，但经济越发展，舞弊手段也随之不段创新，部分公司利用其复杂的社会关系，利用隐性关联关系进行一些看似公允的商业行为，从而实现其非法目的，危害正常的经济秩序与市场运行，损害相关利益人与外部投资者利益。为了有效遏制关联方交易对社会造成的不利危害，审计师必须承担其经济警察应有的责任，注册会计师作为独立的第三方，承担着对上市公司年报的鉴证职责，加强注册会计师对上市公司关联方的监督，有效识别背后的不法动机，防止侵害中小股东利益，保证资本市场正常运转。同时财务审计软件也要跟上现代新技术的发展，将大数据及信息挖掘技术运用到审计程序中，更好的识别隐性关联方，发现隐藏在背后的关联方关系及关联交易，辅助审计师完成审计任务，提高审计质量。
关于关联方舞弊的案例存在许多，本文针对性的选择了证监会最新爆出且较有代表性的案例进行研究，即*ST国药隐性关联方交易舞弊案例。*ST国药公司在舞弊手段上比较新颖，舞弊金额占当年收入总额比重较大，社会反响较大，因此较有代表性。虽然舞弊发生在2012-2013年，已有八年之久，虽然社会上对该公司评价的负面新闻较多，但直至2018年12月底，证监会才正式对其做出处罚，因此，过去八年中国内的专家学者对该公司的案例及文献鲜有涉及。
.............................
1.2 国内外研究现状
1.2.1 国外研究现状
（1）关联方交易研究
Wen Xiage(2010)的研究表明，二十一世纪之前，中国并未发布关联交易相关的准则，自 2000 年开始陆续发布公允价值评估准则。随时商业模式的不断复杂化，我国资本市场上出现大量关联方直接购销货物与劳务的行为，根据研究表明，这些行为与非关联法人的交易价格相比低很多。中国财政部颁布关联交易准则之后这种低价的关联交易行为得到减少，根据相关资料显示，存在关联交易的上市公司与不存在关联交易的上市公司相比，无关联交易的上市公司盈利水平远大于存在关联交易的上市公司，这也证实了存在关联交易的上市公司在交易过程中会产生转移利润，对大股东实现利益输送进而掏空上市公司。
Winnie Qian Peng 与 K.C.John Wei(2011)的相关研究表明关联交易存在诸多缺点，关联交易不仅会损害上市公司自身的健康发展，还会影响整个资本市场的稳定性。并通过研究过去数十年我国Ａ股上市公司的关联交易数据，并得出结论：若上市公司不存在经营不善的财务窘境，公司的大股东便会利用关联方交易对大股东进行利益输送。Yin-HuaYeh(2012)通过研究台湾地区的上市公司，通过大量数据论证了关联交易确实会对上市公司造成损害，但是若上市公司内部存在完善的法人治理机制，良好的监督监管，可以有效抑制关联交易的不当影响。Yan-LeungCheng 和 Yuehua Qi(2009)对香港特别行政区的上市公司统计分析，得出以下结论，在香港地区上市公司发生的关联交易，在交易中的价格多为不公允的，较不利于自身利益，在购入产品劳务时支付较高的价格，销售资产与商品时却收取较低的价格。
.......................
2 概念界定和理论基础
2.1 概念界定
2.1.1 关联方的界定
根据我国企业会计准则的界定，关联方为受一方控制，共同控制另一方或对另一方能够施加重大影响，以及两方或两方以上均受同一主体控制、共同控制的，则构成关联方关系。其中控制条件的确认，需同时满足以下条件：投资方拥有对被投资方的权力，投资方能够参与被投资方的经营活动并产生可变回报，投资方可以运用其权力影响可变回报的金额。共同控制，是指投资一方无法对重大事项单独行使权力，需按照合同约定相关条款，要求分享控制权的投资方同意才可行使决策的权力。重大影响，是指投资者无法满足控制的条件，也不满足共同控制的条件，但对公司的财务决策与公司经营拥有参与决策的权力。
从是否可以从上市公司披露的财务信息直接识别为划分依据，将关联方关系分类为显性关联方与隐性关联方。公司之间因股权结构，投资关系形成的关联方关系，可以直接从公司披露的财务信息加以识别，这类关联方为显性关联方。而隐性关联方关系无法通过财务报表及附注直接进行披露识别，仅仅从法律层次上看，这类形式并不属于关联方范畴，但这些法人主体间因密切关系，仍能对上市公司产生重大影响，这类关联方称为隐性关联方。
1、显性关联方
显性关联方关系的识别可以直接从上市公司披露的财务信息进行辨识。下列情况属于显性关联方的类别：（1）公司的母公司。（2）公司的子公司。（3）由同一母公司控制的其他公司。（4）共同控制公司的投资方。（5）对公司产生重大影响的投资者。（6）公司的合营方。（7）公司的联营方。显性关联方通常是由于控制关系或由诸如持有投资之类的关系而产生的重大影响而形成的。根据我国会计准则，关联方披露标准要求为：（1）母公司和与企业具有控制权的子公司的具体信息。（2）若上市公司在会计年度内发生关联交易时，应在财务报表附注中披露关联方关系，交易性质，交易类型等内容。
.....................
2.2 理论基础
2.2.1 舞弊冰山理论
弗洛伊德提出最初的冰山理论，后期由罗伯特·德奎斯特与 G·杰克·波罗格纳将该理论引入会计学界，用以研究财务舞弊，进而形成著名的舞弊冰山理论，在舞弊动因中也被称为两因素论。将冰山理论用来研究财务舞弊，将财务舞弊比喻成一座冰山，在外界暴露的财务舞弊仅为海平面上的冰山一角，而海平面以下的大部分冰山却并不为社会公众所熟知，若按结构与行为划分，浮现于海平面上的冰山比喻为内部控制缺陷的结构部分，海平面下的隐藏行为部分更应引起关注，该理论指出，一个公司发生财务舞弊，不能仅归因于公司内部控制的缺失，监督机制的不完善，对个性化的因素，道德的缺失，长期的财务压力等才应是最值得关注的方面。因此，CPA 在执行审计业务时，不能仅对公司内部控制进行测试评价，更应关注公司管理层个体行为，如管理层诚信等方面，是否存在持续财务压力等，充分利用职业判断，挖掘人性方面败德的可能性。
2.2.2 风险导向审计理论
风险导向审计的核心思想可以概括为：审计风险主要来自公司财务报表的重大错报风险，而错报风险又由经营风险与欺诈风险构成；审计风险模型即：审计风险=重大错报风险*检查风险。该审计模型解决了过去制度基础审计抽样的随意性，可以充分识别审计中的重点领域，向风险较高领域分配较多审计资源，恰当解决审计资源的分配，这要求审计师在对被审计单位进行全面系统分析，以被审计单位的经营风险为着手，评估财务报表重大错报风险，确定重要性水平，将检查风险降至可接受水平，防范审计风险。
在风险导向审计中，风险评估是审计的关键内容，在审计师进行审计计划编制过程中，开展风险评估工作，识别和评估财务报表中存在的重大错报风险，了解被审计单位的内部控制，以确定是否对被审计单位实施控制测试，并根据风险评估情况对总体审计策略进行及时调整。风险评估的目标是：充分了解被审计单位，识别重大错报风险，而重大错报风险由财务报表层次与认定层次组成，认定层次细分为控制风险与固有风险。风险应对的目标为：针对风险评估的财务报表重大错报风险，通过设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据。
...............................
3.1 隐性关联方交易舞弊的主要类型........................................14
3.1.1 借助隐性的社会关系进行关联交易...................................14
3.1.2 第三方过渡间接开展关联交易.............................14
4 案例简介......................................18
4.1 公司概况...........................18
4.2 事件经过........................19
4.3 *ST 国药关联方交易舞弊的主要手段...............19
5 案例分析..................................29
5.1 审计过程中存在的问题..............................29
5.1.1 风险评估过程中存在信息遗漏 ................................29
5.1.2 未对隐性关联方识别开展审计程序...............................30
6 完善隐性关联方交易舞弊的审计对策
6.1 对隐性关联方的识别开展必要审计程序
6.1.1 深入调查被审计单位股权结构和高管背景
虽然目前我国出台的法规条款对关联方交易的监管日渐严格，但由于上市公司股权结构不断复杂，商业模式不断创新，利用隐性关联方进行合谋舞弊的案例也逐渐增多。审计人员在审计过程中应遵循企业会计准则与审计准则，按照实质重于形式原则，对公司的大股东、管理层、实际控制人的社会关系进行深挖，调查其持股结构与社会关系。隐性关联方的主要纽带便是社会关系，因此必须予以重视，要求被审计单位提供公司主要管理人员直系亲属的社会关系。在公司股权方面，应深入调查各年度股权持有比例的变动情况，关注各年度出售与新设成立的子公司情况，同时重点关注与持有股权变动公司的交易情况。在本案例*ST 国药隐性关联方的构成便是因社会关系形成的关联方，即双方公司高管为配偶关系，只有深入调查被审计单位的高层组成人员的相关社会关系，关注公司利润的主要增长点的大额变动，才能发现其之间的隐性关联方关系，若只是纸面上的浅显分析，做一些流于形式的审计程序，则难以识别公合实业为其隐性关联方。但若进行高管社会背景调查，询问*ST 国药高管的主要社会关系与主要管理层情况，不难发现*ST 国药的财务总监与公合实业的总经理系夫妻关系，进而识别*ST国药与公合实业之间实际构成关联方关系。若仅从法律形式的持股结构，靠一些书面记载资料，注册会计师则难以发现隐性关联方，若审计人员变换思维，从被审计单位股东构成，关键人员家庭关系出发，并查验高管层个人背景，梳理大额交易的方向，则更有利于注册会计师对隐性关联方的精准辨识。
..............................
7 结论与不足
7.1 研究结论
本文通过对*ST 国药利用子公司鄂欣实业与隐性关联方公合实业虚构钢材贸易财务舞弊与审计失败进行分析，并针对隐性关联方舞弊提出审计建议及审计对策。旨在为审计人员在审计工作中防范审计风险，提高审计质量。本文研究结论如下：
从审计失败原因来看。首先，在*ST 国药隐性关联方交易舞弊的案例中，管理层价值观念，道德诚信的缺失，迫于维持上市地位压力等原因，利用隐性关联方的复杂性、隐蔽性，虚增营业收入，进行管理层集体财务舞弊的现象。其次，机会是温床。审计程序的不完整不到位为*ST 国药财务舞弊提供漏洞；关联方交易审计的缺失；营业收入审计程序的执行不到位；风险评估中存在遗漏；未对重大异常交易保持职业怀疑等工作缺陷都导致立信所未能识别隐性关联方交易舞弊。因此，事务所应当谨慎承接业务，衡量客户诚信状况，做好风险评估工作，优化审计资源配置，提升审计质量。
从审计对策上来看。我国目前尚未对关联方交易审计形成针对性的专项审计对策，就如何涉及有效的审计程序识别隐性关联方，仍是审计实务中的难点之一，部分会计师事务所在审计实践中并没有针对性的审计对策，且对隐性关联方缺少应有的职业关注，仅仅停留在一些纸面上的识别，导致在审计工作中，审计程序实施不当，无法获得充分审计证据，无法进行正确分析调查来识别隐性关联方，进而导致审计失败的发生。总之，在对隐性关联方交易舞弊审计对策中，应在审计准则基础上，遵循实质重于形式的原则，正确进行风险评估，恰当利用分析程序，对重要客户进行尽职调查，对异常大额交易保持职业怀疑，利用新型审计技术并优化审计软件，深挖背后关系人社会关系，加强会计师事务所内部控制，对关联方交易保持应有关注，精准识别隐性关联方。
参考文献（略）