1 绪论
1.1研究背景及意义
1.1.1研究背景
随着我国金融市场的蓬勃发展，越来越多的公司为了提升自身竞争力，实现更好的发展，选择走上了上市、并购、重组等道路，这一选择导致企业的营运情况更加多变，关联关系更加复杂，这使得关联方交易审计在注册会计师审计中占据了更加重要的地位。根据委托代理理论，上市公司和会计师事务所之间也存在一种委托代理关系，上市公司的业务越来越广泛，缺少精力、时间和专业水平去完成财务审计工作，为了完成信息披露的要求，委托会计师事务所进行企业财务报表的审计，会计师事务所作为受托方，有义务遵守职业道德的要求，发表恰当公允的审计意见。而因为这种委托代理关系中双方的信息不对称，高隐蔽性的关联方交易往往难以识别，所以许多上市公司利用频繁的关联方交易进行财务舞弊以达到财务造假的目的，这更加考验注册会计师的专业能力。
目前，上市公司虚假披露财务信息的手段更加复杂，关联方交易审计失败的事件不断发生。从“银广厦事件”、“雅百特事件”到“舜天船舶事件”、“华泽钴镍事件”，不同程度地对股东和投资者的权益造成了损害，作为上市公司财务报告的使用者，公司股东、资本市场投资者等利益相关者对注册会计师的审计工作逐渐失去了信任，也对会计师事务所的工作能力产生了质疑。不可否认，产生这些乱象的原因是会计师事务所和注册会计师在审计工作中存在许多问题，他们必然要对这些事件的发生负主要责任。
面对这种危害资本市场发展的乱象，国家监管部门对上市公司信息披露提出了更完善的规定，也对注册会计师提出了更严格的要求，这就需要注册会计师意识到审计失败的问题关键。本文选取 LX 会计师事务所对 ST 仰帆的审计失败案例为例，旨在揭露会计师事务所在关联方交易审计过程中普遍存在的问题，进而有针对性地地提出解决对策，帮助注册会计师提高审计质量，促进会计师事务所行业的良性发展。
....................
1.2文献综述
1.2.1国外文献综述
国外对于关联方交易的研究要稍早于国内，分析比较成熟和全面，早在上个世纪 80 年代，美国 SOX 法案就提出了关联交易的舞弊内容，加拿大、德国、英国等国家都对关联方交易提出了具体的体系和规范
FASB（美国财务会计准则委员会）（1982）对财务会计准则中关联方交易的部分进行了修改，对关联方交易的披露方式设置了更加严格和明确的规定。
COSO 委员会（美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会）（2001）发布了美国企业的财务舞弊报告，这份报告介绍了美国企业进行财务舞弊的类别和方式，报告中明确指出存在部分企业虚假披露关联方及其交易，这提醒了注册会计师在审计工作中要更加关注关联方交易。
Kohlbeck 和 Mayhew（2004)发现那些关联交易复杂的企业往往存在治理制度不完善、CEO 持有股权比重较大等内部控制问题，并强调了增强公司内部控制的有效性可以降低关联方交易舞弊发生的可能性。
Elaine、Henry 和 Timothy（2007）分析了美国在 2006 年之前 20 年内利用关联关系进行财务舞弊的公司，得出了几种上市公司频繁使用的关联方交易舞弊手段，比如故意隐瞒公司存在的关联方、利用关联关系进行虚假交易、关联方之间违规担保等。
Abdullatif 和 Modar（2013）认为对于审计过程中的关联方舞弊现象，注册会计师应当实施更加有针对性的审计程序，提高审计工作的有效性。
Luca Enriques（2015）从法律和政策角度对公司的关联方交易进行了研究，强调了关联方交易在世界普遍存在的原因并认为公司高管在滥用关联方交易时占主导地位，最后表明，如果没有成熟的执法机构和第三方机构对关联方交易进行有效监管，少数股东的权益将被侵害。
Yoong,Liew 等（2015）以 2007 年至 2009 年期间 379 家上市家族企业和 151 家非家族企业为样本，研究了关联方交易与企业价值之间的关系，以及这种关系是如何被所有权集中调节的。发现关联方交易降低了企业的价值，而控股股东持股对二者关系具有显著的正向调节作用，这对资本市场监管有很大启示作用。
............................
2案例描述
2.1 LX 会计师事务所简介
LX 会计师事务所（以下简称“LX 所”）是国内成立最早的、影响力最大的会计师事务所之一，自 1927 年创建以来一直处在行业领先地位。2010 年度，LX 所获得第一批 H 股审计资格，成为中国第一家特殊普通合伙会计师事务所。2013 年 4 月，LX 所正式加入全球第五大国际会计网络 BDO，成为中国第一家也是唯一的会员公司，这也为 LX 所与海外会员的沟通提供了机会，为其跨境业务积累了经验。目前，LX所在业务规模、执业质量、社
会形象等方面处于领先地位，其出具的审计报告数量也是国内第一。在中国 100 强会计师事务所中，LX 所一直处于前列，甚至超过了“四大”国际会计师事务所。2000 年至 2013 年，经财政部批准，LX 会计师事务所先后在北京、深圳等地设立了 31 个分支机构，所内从业人员 1 万余人，其中注册会计师 2000 余人。总部设在上海，下设 8 个专业委员会，另外还有审计业务部、国际业务部、银行业务部和审计风险管理部、信息技术部、教育培训部、管理咨询部、税务部、资产评估部、工程造价咨询部、信息保障部、企业清算部、市场与品牌推广部、会计政策研究中心、生产教育研究基地等业务相关部门，涉及业务涵盖会计、审计、评估、税务、管理咨询等，IT 管理服务等。
LX 所的现有客户遍布全国各地各个行业，其中包括 500 余家上市公司，2000 余家外资企业，曾为多家大型央企、国有集团、银行、证券公司、期货经纪公司、保险公司、信托公司、基金公司等提供审计及其他业务，客户包括保利地产、张江高科、广联达、东软集团、大智慧、东方证券、东方财富等。
....................
2.2ST 仰帆及其关联方情况
2.2.1 ST 仰帆公司概况
湖北仰帆控股有限公司（以下简称“ST 仰帆”，简称武汉国药科技有限公司）是由武汉春天生物工程有限公司于 1997 年 11 月经整体改制后成立的股份制公司。公司总股本 7000 万股，注册资本 7000 万元。2004 年 6 月在上海证券交易所上市，产业为生物制品产业。
2004 年至 2011 年，ST 仰帆的主营业务为医药制品的生产、销售及流通，2004-2006 年，公司刚刚起步经验不足，还处在行业探索阶段，再加上大环境下原材料价格上涨，使公司营业成本增加，公司利润开始呈现下降趋势。2007 年，由于大股东资金占用及违规担保，公司主要经营性资产被抵押，公司出现大幅亏损，生产经营大幅萎缩，公司计划积极推进资产重组，由控股股东武汉新一代科技有限公司清偿债务并收购资产，以提高公司持续经营能力。2008 年-2011 年，ST 仰帆持续实施资产重组计划，改变公司资产和业务，一起改善公司情况，公司债务全部偿还完毕，冻结的资产也基本得到解除，但公司的业务依然处于基本停滞状态，经营状况仍然不乐观。2012 年，为了增加公司收入维持自身上市地位，ST 仰帆 100%出资设立了子公司上海鄂欣实业有限公司（以下简称“鄂欣实业”），与此同时钢材贸易成为了公司的主营业务。
根据 ST 仰帆公司年报，案例事件发生时，ST 仰帆的控股股东为武汉新一代科技有限公司（以下简称“新一代科技”），而新一代科技由仰帆投资（上海）有限公司（以下简称“仰帆投资”）100%控股，控股股东为钱汉新和滕国祥，公司与实际控制人之间的产权及控制关系的方框图如图 1-1 所示：
...........................
3 结论与建议 .......................... 31
3.1 结论 ................................ 31
3.1.1 准确识别关联方是关联方交易审计的前提 ....................... 31
3.1.2 审计人员的能力是影响关联方交易审计质量的关键 ............... 31
3案例分析
3.1相关概念和理论概述
3.1.1 相关概念界定
（1）关联方
在《企业会计准则第 36 号一一关联方披露(2006)》中，关联方有如下的认定标准:“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。
从以上定义可以看出，在界定关联方时，对于控制、共同控制或重大影响的关系界定是关键环节。
控制，又称对子公司投资，是指投资方对被投资单位享有权利，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变收益，并有能力利用对被投资单位的权利影响其收益金额。
共同控制，又称对合营企业的投资，是指按照约定对某项交易的共同控制，只有在分享控制权的参与方一致同意后，才能对该项交易作出相关决定。
重大影响，又称关联企业投资，是指投资者有权参与被投资单位财务和经营政策的决策，但不能控制或与其他方共同控制这些政策的制定。
尽管对关联方的界定有相关规定和准则，但在实际应用过程中，注册会计师对关联方的判断仍然存在很大难度，一方面因为企业关联关系错综复杂，难以充分的调查清楚，另一方面，企业常常出于盈利等目的设立隐蔽性极高的关联方，这对审计人员准确识别关联方增加了难度。因此，在界定关联方时，应保持专业怀疑，遵循“实质重于形式”的原则，并根据实际情况进行具体分析。
.........................
3.2LX 所关联方交易审计中存在的问题
3.2.1未能充分识别关联方
根据现代风险导向审计理论，注册会计师进行审计工作时要先评估被审计单位的实际情况，包括当时的宏观经济政策、被审计单位所处的行业发展状况、公司治理结构、内部控制的有效性等，以识别可能存在的重大错报风险。这一关键环节在关联方及其交易中也至关重要，审计人员应全面、完整地识别上市公司披露以及未披露的关联方。
LX 所审计的 ST 仰帆 2012 年和 2013 年的财务报告披露了 ST 仰帆的董事、监事和高管人员的持股变动情况、报酬情况、历年任职情况等，但根据调查，审计人员在审计过程中对关联公司只实施了简单的函证程序，但并没有获取公司董事、监事、高管人员的直系亲属名单和工作情况，因此没有发现公合实业负责人龚振和 ST仰帆财务总监黄丽华的配偶关系，遗漏了公合实业这一重要关联方。
另外，对于 ST 仰帆的控股公司新一代科技、控股公司的母公司仰帆投资，LX所没有仔细了解其相关关系，没有进行充分的背景调查，在没有获取充足审计据的情况下，草率的认为不存在风险，导致没有发现公合实业与上海市城镇工业合作社的关系，同样造成了关联方和关联方交易的遗漏。
..........................
4结论与建议
4.1结论
4.1.1 准确识别关联方是关联方交易审计的前提
关联方关系及关联交易的认定是关联交易审计的第一步，也是关联交易审计的重要组成部分。只有全面准确地识别被审计单位的关联关系，才能精准实施后续审计程序。在大部分的关联方交易审计失败的案例中，造成注册会计师失败的原因都源于对关联方的识别不精准。本案例也不例外，LX 所审计人员未能识别公合实业的关联方身份以及鄂欣实业与其进行的关联方交易，导致出具了不公允的审计报告。
目前，一些上市公司利用关联交易价格和方法的可控性来达到公司盈利的目的，
在关联交易中大做文章，使得公司存在大量复杂的关联交易。此外，我国现行法律只要求上市公司充分、恰当地披露关联方及其交易，没有其他相关规定，我国一些上市公司仍然缺乏关联交易的约束机制，这大大增加了注册会计师关联方识别的难度。
由此可见，关联方审计的关键和难点在于找出关联关系。注册会计师在制定审计方案时，应当全面了解被审计单位的情况，包括公司所在行业的发展状况、公司内部治理结构、管理人员的社会关系以及大股东和母公司的背景调查等，同时还要对公司主要业务给予密切关注，执行适当的稽核程序，以确定被审单位已知或潜在的关联关系。只要确定了被审单位已披露和可能故意隐瞒的关联方，审计人员就能够确定一个清晰的线索，使关联方交易审计工作“迎刃而解”。
4.1.2 审计人员的能力是影响关联方交易审计质量的关键
从国内和国外的学者研究结果来看，审计人员的综合能力对审计质量的高低起决定性作用。可以说，从 LX 所审计人员在工作中的表现来看，造成审计失败的结果与该所审计人员的素质不无关系。如果把注册会计师对被审单位财务报表的审计工作比作一次飞行任务，那么注册会计师就是飞行员，注册会计师的职业素养就是操各样的问题，小则导致飞机颠簸、飞机延迟，大则导致无法着陆，甚至“机毁人亡”。注册会计师作为审计的主体人物，在审计工作的从头到尾都扮演着重要的角色，他们自身的职业素养对审计质量产生着重大的影响，一定程度上决定了审计工作能否顺利进行，飞机能否成功着陆。
参考文献（略）