1 绪论
1.1 研究背景
伴随着中国经济的高速发展，国内企业的数量增长速度日益加快，而企业数量和规模的突飞猛进，自然就增加了社会对会计师事务所的需求。审计市场内竞争越来越激烈，不计其数的会计师事务所参与到审计这一行业的竞争中。要想在如此激烈的同业竞争中达到可持续发展，会计师事务所不可避免地要竭力提高自身的综合竞争力，以求切实能够出具高质量的审计报告来吸引和争取更多客户。审计行业内的激烈竞争，使得会计事务所之间出现了相互压价的情况，审计收费的降低导致事务所利润下降，并且进一步损害员工福利和工作积极性，造成了一系列严重问题。
会计师事务所如若想要在竞争激烈的市场中求以生存和发展，在无法大幅提高审计收费的困境下，必须要将开展的审计业务的成本进行有效控制。改掉传统的成本核算模式，采用更为科学的作业成本法进行审计成本控制是增强事务所竞争力的有效途径。审计成本的高低与会计师事务所的利润大小息息相关，但是倘若一味压低审计成本，在审计过程中不投入必要的审计资源，又可能会对审计质量造成不良影响。虽然即便加大审计资源投入提高审计成本，审计质量也并非百分百与其成正相关获得同步提升，但是即便如此也不能一味地降低审计成本，因为在一定程度上审计资源投入的多少会对审计质量的高低产生不容忽视的影响，因此如果不兼顾审计质量，而是一味地降低审计成本，导致的必然结果就是出具的审计报告质量大打折扣。从长远发展角度来看，会计师事务所的利润和市场竞争力依旧无法从根本上得到彻底改善和提高。由此看来如何在不降低审计质量的同时对会计师事务所的审计成本实施有效控制具有高度的研究价值。
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1.2 研究意义
论文的理论价值主要体现在：（1）本文将作业成本法与成本控制紧密联系在一起，依据“成本预算-成本核算-成本考核”的基本思路，将该方法作为理论基础构建出了审计成本控制体系；（2）本文将作业成本法应用到服务业中的会计师事务所并通过此方法实现审计成本控制，拓展了作业成本法的应用领域。
论文的现实价值主要体现在：（1）针对 SH 会计师事务所当前在审计成本控制上存在的问题，本文通过构建基于作业成本法的审计成本控制体系帮助 SH 会计师事务所提高审计成本信息的准确性，找出审计成本控制的关键作业点和主要责任中心并通过作业增值性分析优化审计流程，减少了审计资源浪费的同时将其进行合理配置，最终实现控制审计成本的目的；另外，本文构建的审计成本控制体系能够帮助 SH 会计师事务所更加准确地评价当前审计项目成本大小的合理性、制定合理审计成本控制目标以避免 SH 会计师事务所出现因盲目追求降低审计成本而无法维持应有审计质量的现象，在实现审计成本有效控制的同时兼顾长期可持续发展；（2）本文基于作业成本法构建的审计成本控制体系对于除SH 会计师事务所以外的其它会计师事务所而言也具有一定的参考和应用价值。作业成本法在会计师事务所的审计成本核算中尚未得到广泛应用，许多会计师事务所都存在提高审计成本信息准确性的需求，希望能够更有效地控制审计成本。本文构建的基于作业成本法的审计成本控制体系正是以审计行业的业务特点为立足点，且各会计师事务所的审计业务模式高度类似，因而该体系不仅能够有针对性地解决 SH 会计师事务所审计成本控制中存在的问题，也能帮助其它会计师事务所解决一些审计成本控制中存在的普遍问题。
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2 文献综述
2.1 作业成本法的相关研究
2.1.1 作业成本法的理论研究
“作业成本法”这一理论最早是由外国学者提出的，随着该理论的不断发展和完善，我国学者也逐渐开始对该理论展开研究。 Kohler 通过对水力发电企业中分配不合理的间接费用进行探讨，首次提出了“作业”这一概念。后来 Kohler[1]（1952）在《会计师辞典》这本书里，对作业以及作业账户的定义进行了详细地阐述。以上研究成果形成了最早关于作业成本的思想。余绪缨[2]（1994）第一次在我国提出了作业成本法这一理论，并探讨了这一理论的各个相关概念和要素组成，在分析了该方法的应用条件后，对作业成本法是否能够在我国施行提供了自己的看法，这是作业成本法这一理论在我国开始发展的开端。余绪缨[3]（1995）提出在技术革命的时代，技术-管理-经济相辅相成，现代化企业在进行管理时应当将企业为迎合客户需求而发生“一系列作业”的具有作业链的集合体。以“作业”作为企业管理的核心可以使管理更加深入，对企业而言是重大的变革。
Staubus[4]（1971）在 Kohler 研究成果的基础上对"作业"相关的一系列概念进行了进一步的研究，更加详细阐明了作业成本法的基础思路。他认为成本对象应不再是产品，而是将其转换成作业。Staubus[5]（1988）抛开以往的产品论，转而更加注重生产流程中的资源消耗，以“作业”来取代以往的成本对象。Cooper 和 Kaplan[6]（1991）对作业成本法的涵义进一步深化，因提出了成本库、成本动因等概念，让作业成本法的理论体系取得了再次地完善。他们研究探讨了作业成本法的实际需求，首次提出：“产品消耗作业，作业消耗资源”的重要理念。Cooper[7]（1988）认为制造和运送产品这一过程中产生的全部作业的成本总和就是产品成本，作业消耗资源，产品消耗作业，因而作业是作业成本法核算过程中的最基本计算对象。
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2.2 审计成本的相关研究
2.2.1 审计成本的基本内容
目前，学者对于什么是审计成本提出了多种观点，审计成本的概念虽然还没有达成统一的标椎化意见，但其中包含的基本内容是一致的，具体来讲包括：为完成审计项目会计师事务所付出的人力、物力和财力，即审计项目成本、审计风险损失造成的成本、以及会计师事务所必须承担的社会成本。
Simunic[31]（1980）最早提出审计成本概念，狭义的审计成本是指在中为实现审计活动的目标而发生的各项支出。广义的审计成本是指为了控制审计风险至可接受水平必须要付出的代价。梁晶[32]（1999）提出会计师事务所开展的审计业务是收费活动，为使得审计项目完整高效地执行就必须有一定人力、物力和财力的投入和耗用，审计成本的组成包含以下两部分：开展审计项目前的成本以及完成审计项目时的成本。开展审计项目前的成本指的是为力求最大限度地发挥审计职能，保证审计业务正常进行，企业必须投入的各项成本；审计项目成本说的是在会计师事务所执行审计全部程序，必须投入的各种审计资源，既耗费掉的人力、物力及财力。张远伦[33]（2000）认为审计成本的内容应当由审计人员的工资、审计项目的成本、审计基础设施相关购置成本、审计活动保障成本以及因存在审计风险而潜在的其他支出构成。周志芳[34]（2007）提出所谓的审计成本是会计师事务所进行审计活动时产生和耗费的各种支出和费用的统称，即彻底完成审计项目、提供审计报告耗用的人力、资金以及时间等诸多成本，成本按照其不同的表现形式分为潜在的和表象的两类成本，按照完成审计项目的工作量分为审计执行成本、审计人员配合成本和伴随着审计业务的社会成本。李献兵[35]（2008）认为审计部门和人员在执行完所有审计步骤，结束审计项目和承担审计责任时单位工作时长产生的经费构成了审计成本。肖芬[36]（2009）提出直接成本和间接成本是审计成本的重要组成部分，其中直接成本是直接可以归属于审计项目的各项成本费用，一般包括住宿费，伙食，图文打印，差旅费，电话费等；间接费用一般包括：基础设施的折旧费、日常水电费、人员招待费、业务开办费等等。
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3 SH 会计师事务所概况及成本控制的现状和问题 ................................ 13
3.1 SH 会计师事务所概况 ................................................ 13
3.1.1 SH 会计师事务所简介 ........................................... 13
3.1.2 SH 会计师事务所的行业现状 ..................................... 14
4 SH 会计师事务所基于作业成本法的审计成本控制体系设计 ...................... 27
4.1 SH 会计师事务所引入作业成本法的必要性和可行性分析 .................. 27
4.1.1 作业成本法的必要性分析 ....................................... 27
4.1.2 作业成本法的可行性分析 ....................................... 27
5 SH 会计师事务所基于作业成本法的审计成本控制体系应用 ..................... 43
5.1 SH 会计师事务所审计成本预算的事前控制 .............................. 43
5.1.1 分析作业链编制审计成本预算 ................................... 43
5.1.2 审计项目工时的控制优化 ....................................... 44
6 SH 会计师事务所审计成本控制的政策建议
6.1 加强与预算相关的内部控制
审计成本预算贯穿于审计业务执行的整个过程，要想让审计预算在审计成本控制体系中发挥重大作用，就必须加强 SH 会计师事务所在审计预算方面的内部控制，让审计预算更加合理和规范。例如，在编制会计师事务所基础审计预算时，会计师事务所的审计作业中心的建立以及资源动因和作业动因的选择都不可避免的具有过多主观因素，所以 SH 会计师事务所在编制审计项目的作业预算之前，该所应当首先制定规范完整的审计流程、预算执行情况考核制度等规章制度，通过文件明确建立哪些审计作业中心、各作业中心的资源动因和作业动因。做好了与采用作业成本法进行审计成本核算的一切基础性工作，让SH 会计师事务所的审计流程更加规范化，财务数据统计和归集更加制度化，才能提高财务数据的准确性和真实性进而为审计成本控制取得预期效果打下基础。
在 SH 会计师事务所可以成立专门的审计预算监督部门，该部门与审计预算编制小组一起对审计预算进行制定和调整。审计预算监督部门主要负责起草预算政策草案、制定审计预算目标、规范审计预算编制程序、并对审计预算编制方法提供指导和预算结果审核。审计预算编制小组负责个审计项目预算的具体编制工作、根据审计实际情况合理调整预算、将审计预算成本与审计实际成本进行差异分析。审计预算监督部门需要对审计预算编制小组进行全方面监督，审计预算编制小组若认为某个审计项目的预算根据实际审计情况有必要进行调整，应当向审计预算监督部门汇报调整原因和结果，经审计预算监督部门批准后对该审计项目的预算进行调整。如此一来审计预算更加客观严谨，能够在整个审计成本控制体系中发挥应有的作用，以降低审计成本改善 SH 会计师事务所的经营状况。
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7 结论与展望
7.1 主要结论
随着经济的高速发展和各行各业的不断繁荣，无论是什么类型的企业都面临着激烈的市场竞争，如何有效实现成本控制成为了企业是否能够提高市场竞争力的关键问题。作业成本法的出现给众多制造业企业提供了全新的成本核算思路，并且伴随着该理论的不断完善许多服务型企业也能够应用作业成本法。传统成本核算方法最大的弊端是会造成成本信息扭曲，不够准确的成本信息使得企业管理者不能进行正确决策，然而作业成本法解决了这个问题使得成本信息的准确度大大提高，为管理者提供了更加可靠的决策依据。同时，将作业成本法与成本控制的有关理论相结合，使得作业成本法在成本控制方面发挥出重大作用。在企业进行成本控制时，作业成本法的引入将成本控制的关键点聚集在了作业层次，将生产产品或提供服务的一系列过程看作了众多作业串联而成的作业链，不同类型的作业又被划分成了不同的作业中心，如此一来不仅成本控制的关键点变得更加明确，控制控制效果不佳的责任中心也清晰明了，不论是控制过程还是效果考核都更加客观合理。在作业成本法的应用下，作业流程被不断优化，作业人员被持续激励，企业在激烈的行业市场竞争中获得长期发展的可能性被大大提高。
本文对 SH 会计师事务所就审计成本控制问题展开了案例研究，将 SH 会计师事务所的传统成本核算方法换成了作业成本法，构建出了一套完整的审计成本控制体系，证明了作业成本法在事务所审计成本控制应用中的适用性，也证明了通过这套体系有效的实现了审计成本控制，文本的几条具体结论如下：
（1）编制审计成本预算的关键点是确定审计工时和不同级别审计人员数量，准确把握这两个预算指标可以有效控制实际发生的审计成本。通过作业链分析编制出的审计成本预算不仅从整体角度对审计总工时和不同级别审计人员数量提出了要求，还对各审计作业中心和作业单元下达了审计工时和参与审计人员数量这两个预算指标。SH 会计师事务所当前的审计成本预算以项目经理自身经验为编制依据，过于主观的成本预算导致审计工时包含了审计人员的隐藏期望余量，充裕的审计时间导致审计人员工作效率低下，进而增加了审计成本。基于作业链分析编制出的审计预算在审计人员安排和工作效率方面都提出了更加严格的要求，作为审计成本控制体系中的事前控制为审计成本控制整体的有效运用提供了前提保障。
参考文献（略）