披露关键审计事项对审计质量的影响研究

1引言

1.1选题背景与研究意义
随着现代市场的风险日益加大，传统的审计报告已经无法满足财务报表使用者的需求。国际审计与鉴证准则理事会从2006年起通过多方学术探讨和合作，逐步开始审计报告修订工作。2015年1月，新的国际审计报告准则发布，并从次年12月起使用新审计报告。此次审计报告模式的改革旨在增加对被审计单位重要财务信息的披露，降低财务报表使用者与第三方审计的期望差，并缩小财务报表使用者与被审单位之间的信息差。为了紧跟国际的步伐，PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）于2017年同样进行了审计报告模式变革。美国的新审计准则要求注册会计师在新式审计报告中对被审计单位提供个性化的描述，以达到增加审计工作透明度、提升信息含量的目的。我国注册会计师协会于2016年初开始对新审计报告的改革进行准备并发布征求意见稿。同年12月，财政部批准印发了新审计准则，对以往的准则进行了修订。新准则一经报出就引起了我国各界审计人士的广泛关注，尤其是第1504号准则一一《在审计报告中沟通关键审计事项》。专家学者们一致认为带有关键审计事项的报告使得财务报告使用者能够了解更多公司经营管理状况的细节，注册会计师通过描述认定原因及应对措施，一方面强调了审计工作的价值，同时提高了审计报告的信息含量。然而新准则仅对关键审计事项的列报作了原则性的指导，而具体要如何识别确认关键审计事项以及最终披露哪些作为关键事项并没有做出要求。因此，注册会计师有相当大的自由度来决定关键审计事项的描述以及披露和应对，这对注册会计师的专业能力提出了较高的要求。对报表使用者而言，如何更加有效的利用和解读新审计报告传达出来的信息也成为一个新的问题。我国的审计准则改革依旧处于摸索阶段，在保持国际协同的同时仍然面临许多新问题，需要结合国情和市场情况不断改进。披露关键审计事项是为了提高审计报告信息含量，更好的解决信息不对称的问题，而我国的改革刚开始进行，后续如何更好的实现目的，需要紧密观察当前的政策实施情况，具体问题具体分析。因此，对于当前执行披露关键审计事项政策后的效果的观察和深入分析就显得十分有必要。一方面需要通过对政策实施初期较为全面的市场数据的分析检验披露关键审计事项的效果是否符合初衷，达到预期，并通过多角度、深层次的分析探宄关键审计事项影响审计质量的作用机理，为政策的后续全面落实以及财务报表使用者解读新审计报告的内容提供辅助和建议。
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1.2研究现状与存在不足
目前，披露关键审计事项的审计准则在我国刚刚开始实施第二年，对于新政策的实施和探讨均处于初级阶段。相关研宄主要是理论论述关键审计事项的意义和效果，分析审计报告变革的特征和启示，肯定政策实施的意义。对于披露关键审计事项准则实施效果的实证研究比较缺乏。即便国内外的学者对于在审计报告中披露关键审计事项基本都持积极态度，认为关键审计事项能够提高审计质量、增加审计透明度等，但大部分是采用描述性分析的方法，对现有的数据进行分类描述，很少有进行量化分析的。我国虽然已经存在一些对第一年部分实施情况下的市场数据进行的实证检验，但由于此准则在第一年实际上是过渡期（只在A+H股实施），没有全面实施的情况下的样本可能具有一定的片面性，说服力不够强。
因此，本文采用了2018年全面实施新审计准则——第1504号在审计报告中沟通关键审计事项后的主板上市公司的审计报告数据（披露的2017年审计报告），检验全面披露关键审计事项政策的效果。运用实证检验的方法，研究关键审计事项是否真的达到了制定政策的初衷，即披露关键审计事项是否有效的提高了审计质量？并且从披露关键审计事项的数量、披露关键审计事项的性质、以及出具关键审计事项的事务所三个方面，多角度、深层次的探究关键审计事项对审计质量的影响。
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2文献综述

2.1关键审计事项
2.1.1关键审计事项概述
关键审计事项，是指注册会计师在本次财务报表审计过程中发现的，经过风险评估可能造成重大影响或者重大估计的事项中最重要的事项。识别和确定关键审计事项时，注册会计师应当着重考虑以下四个方面：（1）重大错报风险较高的领域；（2）识别出的特别风险；（3）由于具有高度不确定性的会计估计，需要管理层判断的领域；（4）本期重大交易或事项。关键审计事项的识别和认定需遵循图2-1所示的逻辑框架，即从“与治理层沟通过的事项”中选取“注册会计师重点关注过的事项”，再从中选取“最为重要的事项”，作为关键审计事项。

新审计准则要求在审计报告中添加关键审计事项段，而在具体如何披露关键审计事项中，注册会计师应当包含但不仅限于以下三方面的内容：（1）事项描述一一即该事项被认定为关键审计事项的原因；（2）审计应对一一注册会计师对该关键审计事项如何进行审计应对，可以包括注册会计师是审计计划的制定、审计程序的实施过程及结果以及注册会计师对该事项的看法等等；（3）索引链接一一该关键审计事项对应财务报表相关附注的哪一部分，通过文字标明的方式便于信息使用者的快速浏览。
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2.2审计质量
2.2.1审计质量的定义
国外Deangelo最早对审计质量进行研究，并在其1981年的研究中将审计质量定义为审计师发现客户会计系统中出现违规行为，并且完全报告出来的程度。美国审计总署GAO于2003年对审计质量也进行了定义，其定义为“审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露按照公认会计准则进行表述且不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报”。我国学者对于审计质量的定义也经过了多年的演变。徐政旦、谢荣等认为，审计质量是审计师对审计程序执行过程是否适当的综合度量。李金华认为审计质量是一个总概念，它受到整个审计过程各个环节的影响，各个环节执行综合后的结果为审计质量，它直观的表现为审计师在审计报告上对被审计单位发表的审计结论是否正确、适当和完整。张龙平认为审计质量是注册会计师通过执行各种审计程序发现重大错报并进行修正的过程。刘力云在其研究专著中阐述了两种观点，一种是过程论，认为审计质量是包括从计划、实施、报告等整个审计过程的综合评判；而另一种是结果论，认为审计报告的质量即代表了审计工作质量；吴水澎认为审计质量是注册会计师提供的审计报告对于财务报表使用者的期望的契合程度，如果披露出的审计报告与报告使用者的期望高度契合，则认为该审计报告是具有高质量的。冯均科则从合规的角度定义了审计质量，他认为，注册会计师按照现行审计准则的所有操作规定，执行充分适当的审计程序后得到的审计报告即为高质量的审计服务。我国审计署在2013年将审计质量定义为注册会计师通过执行一系列审计程序后发现错报的多少。总而言之，有关审计质量的定义可以概括为两种观点：一种是过程论，强调执行审计工作的整体质量；一种是结果论，强调按照准则规定进行每一步程序得出结果的好坏。
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3理论基础与研究假设...................18
3.1理论基础..................18
3.1.1委托代理理论..................18
3.1.2信息不对称理论..................18
4研究设计...............25
4.1样本选取与数据来源...............25
4.2变量设计...............25
5实证检验...............30
5.1描述性统计...............30
5.1.12017年年报上市公司审计关键事项全样本描述性统计...............30
5.1.22017年沪深主板上市公司关键审计事项描述性统计...............30

5实证检验

5.1描述性统计
5.1.12017年年报上市公司审计关键事项全样本描述性统计
截至2018年4月30日，沪深两市共3503家上市公司披露了2017年度审计报告。除了17家无法表示意见的审计报告按照规定没有关键审计事项，其余3486家上市公司的审计报告的关键审计事项有关信息经过手工整理分析如下：（1）按板块进行的统计分析
根据手工统计的数据，3503家上市公司2018年共披露关键审计事项7300个，单户上市公司的关键审计事项均值为2.08个，四个上市板块之间没有明显差异。不同板块的关键审计事项数如表5-1所示。

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6结论及建议

6.1研究结论及问题
本文基于审计报告改革的背景，针对2018年全面实施第1504号新准则一一在审计报告中沟通关键审计事项的情况下1501家主板上市公司进行研究，采用替代法，通过可操纵性应计利润衡量审计质量来探究关键审计事项对审计质量的影响，并从披露关键审计事项的数量、披露关键审计事项的性质以及出具关键审计事项的事务所规模三个维度，深入分析披露关键审计事项对审计质量的影响。通过理论分析结合实证检验建立三个假设，并逐一验证。有关文中假设的具体结论如下：
（1）披露关键审计事项能够对审计质量产生正面影响。披露的关键审计事项越多，审计质量越高；
（2）披露不同性质的关键审计事项对审计质量的影响不同，披露收入事项作为关键审计事项对审计质量的影响大于未披露收入确认事项时审计质量的变化；
（3）不同规模的会计师事务所披露关键审计事项对审计质量的影响程度不同，小规模的会计师事务所审计质量的提高程度显著高于大规模会计师事务所。
参考文献（略）