1 绪论
1.1 研究背景
在经济领域中，会计与税收是两个不同的分支，二者有着不同的目标和内容，基于不同的服务对象，二者所遵循的原则也不同，但是它们对我国社会经济有着重要意义。会计是以会计准则为基础，要对企业的相关经济活动进行核算与监督，要对信息使用者提供真实可靠的会计信息，以便利益相关者能够全面了解企业的财务状况、经营成果和现金流等信息，进而作出科学合理的决策。税法对征税机关和相关纳税人的征税行为进行了具体规定，依据公平合理的原则，以增加税收为目的，保证我国的财政收入，公平合理的对待纳税人，保障他们的合法权益。然而随着会计准则和税收法规的不断变迁，会计税收差异呈现不断扩大的趋势，因此，对于会计税收差异问题的研究引起了学术界的关注。
会计税收差异是指会计利润总额与应纳税所得额之间的差异，也是我国社会经济发展的产物。为了我国经济体制的转型升级，会计和税法从统一走向了分离模式，在我国计划经济体制时期，会计和税法实行的是统一模式，二者的目标基本一致，都是由国家严格管理的，为增加国家的收入，调节经济发展而服务的。1994 年的税制改革后，我国采取的是税收制度与会计制度适度分离的模式，会计准则和税收制度在会计处理和核算方式等方面的不同，使会计利润总额和应纳税所得额之间产生差异。2007 年 1 月 1日，我国开始实施新的《企业会计准则》，该准则给予了企业较多的自主权，即企业可以根据自身的需要选择适合自身的会计政策，在一定程度上完善了会计制度。2008 年 1月 1 日，我国实施了《中华人民共和国企业所得税法》，新的企业所得税法实施之后，在纳税人的确定、税率、扣除比例、税收优惠等方面发生了变化，这在一定程度上完善了税收法规，有助于我国社会主义市场经济的健康稳定发展，但同时也使会计税收差异进一步扩大。
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1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
本文梳理并分析了相关理论基础，拓展了会计税收差异研究的相关文献，还从外部独立审计的角度，分析会计税收差异对审计费用的影响，而以往的研究多是从公司特征、事务所自身特征研究审计收费的影响因素，本文另辟蹊径，从会计税收差异视角研究二者的相关性，丰富了审计风险及审计定价方面的文献，对审计费用进行了深入剖析，丰富了本领域的研究，拓展了会计税收差异与审计收费的相关研究理论，本文并引入产权性质这一变量，研究不同的股权性质对会计税收差异与正常和异常审计费用的关系是否具有调节作用，为我国会计制度与税收法规的完善提供启示，并为审计费用的研究提供了新思路，具有一定的理论意义。
1.2.2 实践意义
本文以会计税收差异为出发点，来考察这一差异是否会影响注册会计师对审计风险的判断，本文的研究一方面有助于增加审计师对该指标的关注度，使注册会计师在审计过程中充分考虑会计税收差异所体现的信息，对会计税收差异的有关信息进行充分挖掘，进而合理的评估可能出现的审计风险，避免出现审计失败，提高审计质量；另一方面可以帮助相关投资者及其他财务报告使用者根据这一信息作出合理的经济决策，并降低证券市场的信息不对称行为、保护投资者的利益，从而促进资本市场健康有效的运行，对增强税收监管部门的监督和管理也具有一定的意义。
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2 文献综述
2.1 会计税收差异影响因素的文献回顾
随着会计税收差异的不断扩大，学术界对这种差异的存在及扩大越来越重视，对这一问题的研究也越来越深入，国内外学者开始对会计税收差异的影响因素进行广泛研究，并将会计税收差异的来源归于制度因素、盈余管理因素和避税因素三个方面。因此，本文主要从这三个方面进行论述。
关于制度因素的影响。Manzon 和 Plesko[3]将美国 1988-1998 年的上市公司数据作为样本，通过对数据的分析发现，会计税收差异的影响因素主要来源于制度方面，而且占的比重相当大，同时还发现会计税收差异的扩大可能还受到避税因素的影响，不过还没有得出准确的结论。Mihir A.Desai[4]指出，会计税收差异的存在及扩大还与折旧的处理方法、境外收益披露的不同形式有关，另外还指出，如果企业存在避税行为，将会使会计税收差异进一步扩大。Seidman J[5]研究了上市公司 1993 至 2004 年期间会计税收差异的影响因素，主要从会计准则、税收法规和外部环境的背景因素出发，结果表明，会计准则的不断变化对会计税收差异有着重大影响。我国学者对会计税收差异的研究起步较晚，戴德明、姚淑瑜[6]以中国 A 股上市公司为研究对象，运用实证的方法进行分析，结果表明，会计准则与税收法规之间的差异是影响会计税收差异的重要因素，且这种差异占总差异的 60%以上。刘慧凤和邓阳[7]以所得税改革前后为划分依据，发现在所得税改革后，会计准则与税收法规之间分离的趋势逐渐增大，并指出会计税收差异的根源在于制度差异，但操纵性因素对会计税收差异也存在一定的影响。盖地、孙晓妍[8]从财务指标、非财务指标的角度分析会计税收差异的影响因素，研究发现，暂时性差异是影响会计税收差异的因素之一，尤其当管理层利用暂时性差异进行盈余操纵时，对会计税收差异的影响更显著，此外，还发现企业的避税行为与会计税收差异呈负相关关系，影响程度仅次于盈余管理行为。
关于盈余管理因素的影响。Healy 和 Wahlen[9]认为企业管理层为了谋取私利可能进行盈余操纵和粉饰财务报表的行为，误导和欺骗投资者，总而言之，盈余管理是企业管理层的一种惯用手段。Mills 和 Newberry[10]以制造业为研究对象，发现具有债务危机和财务危机的公司很可能通过盈余管理来调节盈余，进而导致会计税收差异扩大。Hanlon[11]将会计税收差异作为解释变量，将盈余持续性作为被解释变量，来研究二者之间的关系，结果表明会计税收差异与企业的盈余持续性呈负相关关系。而在国内，对其研究的文献非常丰富，叶康涛[12]认为会计税收差异随着企业自身盈余管理程度的增大而增大。谭青、李微[13]指出会计准则与税收法规之间的差异越大，企业存在盈余管理的可能性越大，也就是说，会计税收差异的增大为企业提供了盈余操纵的空间。龙凌虹、陈婧婧[14]以产权性质为依据，基于会计税收利润差异的视角研究上市公司的盈余管理行为，结果发现，为了取得配股、增发资格，民营企业比国有企业进行盈余管理可能性大，通过对非应税项目的操纵来虚增利润，另外，民营企业在财务报告成本和所得税成本之间更好的权衡也导致了会计税收利润差异的增大。谢香兵[15]发现，会计税收差异是评价企业内部会计信息质量的一个重要指标，并且能够有效识别企业盈余管理行为。
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2.2 审计费用影响因素的文献回顾
近几年来，随着激烈的审计市场竞争，审计费用又引起了学术界的高度关注，大量学者对其进行了广泛的研究，取得了丰硕的研究成果。本文主要从被审计单位特征、会计师事务所特征及外部治理环境等方面论述。
关于被审计单位特征方面，根据文献发现，学者们主要从公司规模、业务复杂程度及公司财务风险等方面进行研究。Simunic[21]首次提出了审计定价模型，运用多元回归分析影响审计费用的因素，结果表明，资产规模是影响审计费用最重要的因素，其次是业务复杂程度。Francis[22]以澳大利亚的审计市场为研究对象，在 Simunic 提出审计定价模型的基础上进行了修正，并得出了客户规模、业务复杂程度、控股子公司的个数和会计师事务所规模是影响审计费用重要因素的研究结论。Nikkinen 等[23]研究发现，企业的经营业绩、经营风险与审计费用是正相关关系。此外，也有学者从公司治理的角度研究，Abbott 等[24]以美国 2001 年非管制行业的一些上市公司为数据样本，研究公司治理结构与审计费用的相关性，结果证明，审计委员会的独立性和委员会成员的专业能力与审计费用呈正相关，而审计委员会举行的会议次数与审计费用不相关。
国内关于审计费用的研究较晚，在 2001 年之后才开始兴起，王振林[25]运用实证分析研究审计费用的影响因素，结果发现上市公司的资产规模、业务复杂程度等因素影响审计费用。张继勋等[26]发现应收账款比例、对外担保金额以及客户规模影响审计定价。朱松和陈关亭[27]从会计稳健性这一角度出发，发现如果企业保持一定的会计稳健性，能有效地控制审计风险，使审计费用降低，即会计稳健性与审计费用显著负相关。王雄元等[28]基于被审计企业客户特征的视角，利用制造业公司的经验证据，研究发现客户集中度与审计费用负相关。杨华[29]以化工行业为研究对象，研究公司治理、政治关联与审计费用的关系，研究发现股权集中度、管理层持股比例、董事长与总经理两职合一、政治关联与审计费用呈负相关关系；独立董事的规模、董事会会议次数与审计费用呈正相关关系。
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3.1 理论基础...................................15
3.1.1 信息不对称理论........................................15
3.1.2 风险溢价理论...................................16
4 研究设计............................................23
4.1 数据来源及样本选择.........................................23
4.2 变量设计.............................24
5 实证结果与分析....................................31
5.1 描述性统计分析........................................31
5.1.1 全样本变量的描述性统计...................................31
5.1.2 分样本变量的描述性统计.....................................33
5 实证结果与分析
5.1 描述性统计分析
5.1.1 全样本变量的描述性统计
本文全部变量的描述性统计分析结果如表 5-1 所示：
表 5-1 分别描述了 2013-2017 年各相关变量的样本量、平均值、中位数、标准差、最小值及最大值。从表中可看出，被解释变量正常审计费用(LnAfee)的平均值是13.6118，中位数是 13.5640，与最小值较为接近，表明上市公司支付给会计师事务所的审计费用在正常的范围之内，最大值是 14.9237，最小值是 12.9789，说明不同上市公司之间支付的审计费用存在一定的差异。异常审计费用(Abfee)的平均值是 0.0422，中位数是 0.0077，两者都大于零，说明上市公司存在支付异常审计费用的现象，标准差是 0.4865，最小值是-1.0548，最大值是 1.3898，最小值与最大值之间差额较大，这在一定程度上也说明了各上市公司支付的异常审计费用差异较为明显。正向异常审计费用(Habfee)的平均值是 0.4219，中位数是 0.3344，标准差是 0.3458，平均值大于中位数，说明其数据分布呈右偏状态，波动性小于异常审计费用，最小值是 0.0058，最大值是 1.6217，说明企业的正向异常审计费用差别较大；负向异常审计费用(Labfee)的平均值是 0.3480，中位数是0.2846，标准差是 0.2680，中位数小于平均值，说明数据分布存在右偏的情况，从标准差来看，其波动性小于总体异常审计费用，并且小于正向异常审计费用，最小值是0.0067，最大值是 1.2226，说明企业的负向异常审计费用差异较明显。
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6 研究结论与政策建议
6.1 研究结论
本文主要基于2013-2017年我国沪深A股所有上市公司的数据，研究会计税收差异、产权性质与审计费用的相关性。会计税收差异作为财务指标，其蕴含着丰富的财务信息，并能够反映上市公司盈余管理和避税的风险。本文首先研究了会计税收差异对正常审计费用的影响，其次，探讨了会计税收差异与异常审计费用的相关性，本文进一步分离出正向异常审计费用和负向异常审计费用，并探究会计税收差异与二者的相关性，最后引入产权性质来探究其是否具有调节作用。本文的研究结论如下：
（1）会计税收差异与正常审计费用显著正相关，即会计税收差异越大，正常审计费用越高。本文通过相关性分析后发现，会计税收差异与正常审计费用存在相关性，然后进一步通过对模型一进行多元回归分析后发现，会计税收差异的系数为正并与正常审计费用在 1%的水平上显著，证明了会计税收差异与正常审计费用的关系，同时也说明了上市公司存在的会计税收差异越大，意味着其盈余管理和避税的程度较大，可能存在较高的财务报表错报风险，注册会计师会提高正常的审计费用来弥补成本及损失。
（2）会计税收差异与异常审计费用显著正相关，即会计税收差异越大，异常审计费用越高。根据相关性分析得出会计税收差异与异常审计费用存在显著相关性，本文通过对模型二进行回归分析后发现，会计税收差异的回归系数为正并与异常审计费用在1%的水平上显著，证明了会计税收差异与异常审计费用的关系。本文进一步将异常审计费用分为正向异常审计费用和负向异常审计费用，实证结果显示，会计税收差异与正向异常审计费用显著正相关，与负向异常审计费用显著负相关，这说明会计税收差异越大的上市公司，出现财务舞弊的可能性较大，具有较强的审计意见购买动机，另一方面，上市公司对高质量的审计需求较高，而会计师事务所对低价策略的选择会更加慎重。
参考文献（略）