1 绪论
1.1 研究背景与研究意义
1.1.1 研究背景
在当前的经济环境下，经济的迅速增长带来了交通业的持续发展，我国公路建设的投资额也日益增长，根据交通运输部发布的相关统计公告，2017 年我国对公路的总投资额达到 21253.33 亿元，这一投资额较去年的数据增长了 18.2%，而其中对高速公路建设的投资额也是不容小觑，2017 年高速公路建设投资额达 9257.86 亿元，较去年增长 19.5%。截至 2017 年底，全国公路的总长度达到 477.55 万公里，相较于去年来说增加了 7.82 万公里，公路密度为 49.72km/100km2，增加 0.81km/100km2。高速公路里程 136500 公里，增加 6500 公里；高速公路总长度车道里程为 604400 公里，增加了 2900 公里。
我国目前对于高速公路的审计方式是以竣工决算审计为主导，这是一种在建设完成后对该项目进行审计的方式，这种审计方式虽然也可达到目的，但由于其滞后和被动的特点，在实际操作中还是会带来许多问题，例如：由于竣工决算审计是在竣工结束前后才开始进行审计，但此时即使发现了问题，损失也已造成，可能无法弥补。虽然，对于审计人员来说，竣工决算审计可以节省审计时间和审计成本，但是，由于其具有的弊端，对高速公路建设来说，无形中增加了建设成本。因此，传统的竣工审计已不能满足当前审计的需要，全过程跟踪审计应运而生。
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1.2 文献综述
1.2.1 建设项目全过程跟踪审计文献综述
1）国外：国外的跟踪审计起源于对工程项目的研究，出于控制费用及尽快完成工期的目的，学者 Pomeranze[43]1983 年提出了预先审计这一概念，这种审计方式是在竣工前对工程进行审计，审计的时间较以前有所提早。随后，Pomeranze 对预先审计的概念进行完善，他认为，不仅需要对审计时间进行提前，而且需要在通过各方人员参与后，对项目的各个阶段进行审计，这是跟踪审计最早的概念。
随后，Kayiekade（1985）[41]提出：审计人员对建设项目需要进行全过程跟踪审计，且不仅是某一阶段的审计，而是自设计阶段开始，到建设施工阶段，最后到竣工阶段，审计人员都要亲入现场，对所有可能存在问题的方面进行全面审计，以确保最终审计的质量。而对于工程项目审计的时间，Pomoreaz Falie（1983）[43]也认为：工程建设项目需要事前进行审计而不仅仅只是在竣工后进行审计，要从设计阶段开始，加入事前审计，以满足各方关系人的要求，事前审计摒弃了传统审计的弊端，对各阶段进行全程审计，这种审计结果有助于最终决策者做出正确的决策，有助于增强企业的经济效益。在这之后，各学者也对这方面进行了补充：Wyse（2005）[47]对于造价跟踪审计的研究方面提出了要在业主和施工方双方签订合同之时增加实时报告这一条款以使业主能实时掌握建设动态，而这一实时报告的条款则需要审计人员实时监督。Jergeas（2002）[39]首先对建设过程中存在的对最终审计结果有影响的因素进行分析后，认为审计人员应当在建设初期就介入施工现场进行审计，并提出构建计划管理系统和造价管理系统这两个管理系统，随后，Jergeas（2012）[46]对之前的理论进行完善，构建了一个较为完善的工程成本跟踪审计系统，对整个工程造价进行实时的审查。
2）国内：在我国，全过程跟踪审计这一概念起源于人们对于财政支出的关注，全过程跟踪审计也自 20 世纪 90 年代开始逐渐被运用到政府投资的建设项目中去（徐永胜等，2003）[24]。经过多年对全过程跟踪审计的研究，对于其定义已经有了一个较为统一的认知：全跟踪审计是建立在建设过程的基础上，整个建设过程分为几个阶段，或者确定每个阶段的审计要点。以此审核各阶段的审计对象，并根据审计中发现的问题及时提出审计依据，帮助被审计单位改进和完善自身的建设行为。（曹慧明，2005）[3]。曹慧明还认为跟踪审计是对以前的审计方式进行改善，他指出跟踪审计是将以前对结果的审计转变为对过程的审计，其实是属于对效率的审计，这种事前防范的审计模式提高了建设项目的效率与效果。与之类似，时现（2006）[17]也提出跟踪审计其实是属于对效率的一种审计，其实就是对建设项目过程进行综合审计的一种审计模式。此后，学者们就跟踪审计的内涵等方面进行了扩展，张晓东、余振华（2012）[29]通过运用风险导向审计，对政府投资建设项目自工程设计到竣工决算个阶段各环节的风险点进行逐一分析，针对发现的风险点提出合理的审计建议，以降低建设过程中的审计风险。中山大学的谭劲松、赵黎鸣及宋顺林（2013）[20]则从国家审计的角度出发，指出实行跟踪审计使人民群众的利益得到最大化。
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2 相关概念界定及理论基础
2.1 相关概念界定
2.1.1 建设项目全过程跟踪审计
建设项目全过程跟踪审计是指审计部门或审计部门委托的中介审计机构以现行的法律法规为依据，自工程实施阶段开始，通过切实可行的审计依据及科学的审计方法，对工程项目实施的动态审计。全过程跟踪审计打破了原有的竣工决算审计的“静态模式”，转变为动态的、主动的审计模式，从工程招标开始，对工程全过程进行审计。建设项目全过程跟踪审计旨在有效的控制在项目建设过程中可能遇到的偏差，促使社会效益达到最大化，将可能发生的问题及时解决并将可能发生的隐患扼杀，以达到基建审计的目的。在实际操作过程中，建设项目的规模决定了工程造价必须贯穿与建设项目的各个阶段，并为领导者决策及时提供信息和依据。（见图 2-1 建设项目全过程跟踪审计流程图）
2.1.2 高速公路建设项目
高速公路建设项目是根据独立的“总体设计”在一个或多个建筑工地上建造的每个单独项目的总和。按照 GB/T50875-2013《工程造价术语标准》的定义，建设项目是指按一个总体规划或设计进行建设的，由一个或几个具有内在联系的单个项目组成的项目总和，高速公路建设项目也属于此。高速建设项目是以高速公路项目建设为载体的项目，是一次性项目建设任务。以高速公路为目标输出，需要支付一定的费用，按一定程序在一定时间内完成，并应符合相关的质量要求。高速公路建设项目也称为工程建设项目，具体是指根据施工单位的总体设计要求在一个或多个场地建设的所有工程项目的总和。它在完成后有一个完整的系统，可以独立形成生产能力或使用价值。
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2.2 理论基础
2.2.1 免疫系统理论
审计免疫系统，是指国家审计机关以特殊、合法、积极、独立的方式披露、调查和预防审计过程中所发现的与实际的偏差，促进国家和社会经济的稳定运行。审计法认为审计是“维护国家财政和经济秩序，提高财政资金使用效率，促进廉政建设，确保国民经济和社会健康发展”。刘家义审计长也提出：“审计机构具有独立性、客观性、公正性、分离性，能够而且必须负责及时发现问题和倾向，尽早感受风险并提前发出警报作为预警”。由于审计的重点实际上是一个“免疫系统”，应该以预防为基础，而高速公路的竣工审计通常在决算结束后进行审计，但部分损失和浪费此时已很难恢复。且虽然查出腐败、违法违纪等问题，但是一些领导干部和专家的犯罪行为已经发生难以挽回。全过程跟踪审计，通过及时发现问题，实时监督各阶段的建设，有效弥补损失，正确引导和解决问题，发挥“免疫系统”的作用。A 地全过程跟踪审计通过及时、有效的对建设各阶段进行审计和监督，促进预防资金流失等问题的发生，充分发挥了审计“免疫系统”的功能。
2.2.2 委托代理理论
委托代理理论的主要观点认为：随着资本市场的发展，两权分立逐渐形成，权利所有者由于知识、能力或精力等原因不能行使所有的权利，而专业化分工产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有知识、能力行使好被委托的权利。因此委托人委托代理人来进行管理或进行其他工作，但是由于信息不对称情况的存在，在委托人和代理人之间的关系中，代理人追求闲暇时间、工资等最大化，委托人则追求自身财富最大化，委托人和代理人的效用函数不同，必然会导致委托和代理人之间存在矛盾。
在 A 地高速公路建设过程中，也存在着多重委托代理关系，例如交通运输部和建设单位之间的委托代理关系，审计部门与审计机构之间的委托代理关系，审计机构与审计人员之间的委托代理关系，交通运输部和社会公众之间的委托代理关系等。在高速公路建设的过程中，由于多重代理关系的存在，加上高速公路建设周期较长，必然会导致委托人和代理人之间的矛盾日益增大，委托人为了达到自己所追求的效益，就必须对委托代理关系进行关注并进行有效控制，才能有效的降低代理成本。
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3.1 高速公路建设项目全过程跟踪审计现状 ................................... 15
3.1.1 高速公路全过程跟踪审计的发展现状 ......................... 15
3.1.2 高速公路竣工决算审计的不足 ............................ 16
4 A 地高速公路全过程跟踪审计案例简析 ...................................... 19
4.1 A 地高速公路审计案例背景介绍 ....................................... 19
4.2 A 地高速公路建设项目的特点及对审计的影响 ............................ 19
5 A 地高速公路建设全过程跟踪审计完善建议 ................................... 33
5.1 加强中介机构管理 .......................... 33
5.2 加强审计力量 ........................... 34
5 A 地高速公路建设全过程跟踪审计完善建议
5.1 加强中介机构管理
1）把好“准入关”
选择中介机构时，不仅要对社会审计机构的资格进行检查，对其信誉、业务记录等也要进行全面检查。还有必要将先前审计项目中每个中介机构的绩效和审计质量结合起来，并建立候选人库，候选人库中包含之前审查合格的审计中介机构，通过一系列的考察程序之后，委托中介审计机构进行审计。通过对上述内容的审查，可以有效地避免自行委托的中介机构审计水平的不足、控制程度不足以及对委托方的强烈依赖等问题。此外，审计机构在选用中介审计机构时应考虑中介审计机构是否符合招标要求，是否有能力完成本次审计工作。派出人员的项目经理应具有注册会计师或注册成本工程师的资格，并严格检查其提供的各种证明材料。以免出现类似广东 XX 建设投资管理股份有限公司这样以虚假文件进行招标的情况，同时，对于虚假招标的企业，审计机关应对其加大处罚力度，以杜绝这样的事件再次发生。
2）把好“过程质量关”
首先，改变社会中介机构的传统意识的误解。传统审计意识认为中介审计机构审计工作只需要进行监督和咨询，但是，由于当前经济环境的改变，中介审计机构要将其职能转向审计管理，从注重降低成本到关注项目管理中不合理的部分。从提出个别问题、由微观角度分析问题到不仅要对问题进行发现，还要及时的提出建议解决问题。
其次，要确保日常入户，审查高速公路建设项目全过程审计是否确定了审计重点，
并且对于中介机构的审计成果，审计部门还要继续复查。在实施审计的过程中，审计部门人员与中介审计机构应当做到基本一同审计，以便随时掌握跟踪高速公路建设项目的进展情况。通过审查中介人员的工作文件，检查审核程序是否符合规定。
最后，不能片面的关注某一方面审计成果，而要对审计成果进行整体的把握，以判断是否存在影响审计质量的问题。这要求审计人员必须建立高速公路建设审计台账，对高速公路建设过程中发现的有关问题定期进行汇总，且根据汇总结果对不同时期的数据进行对比分析，这有助于从逻辑上发现审计结果是否存在较大偏差，并能及时发现哪些因素是影响审计质量的，同时，通过分析各项目进展及改进情况，为本级政府进行决策提供审计依据。
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6 结论与启示
高速公路建设项目全过程跟踪审计相比较与以往的审计模式，立足与建设的全过程，对高速公路各个阶段进行全程的审计，体现了审计“免疫系统”的功能。经过上述对于 A 地高速公路建设项目全过程跟踪审计的研究，我们可以发现，虽然全过程跟踪审计对高速公路建设项目的作用不可磨灭，但是，A 地高速公路建设项目全过程跟踪审计还是不够完善，不能更大程度的发挥全过程跟踪审计的效果，主要存在四个方面的问题，首先是对于中介审计机构的审查以及审计资源不足，其次对于内部控制审计的重视程度不够，同时，审计人员和审计机构对于全过程跟踪审计的认识的实施程度也是需要注意的问题，最后，法律法规的不完善也给审计人员实施高速公路建设项目全过程跟踪审计带来了困扰。
因此，本文建议，在实施高速公路建设项目全过程跟踪审计时，要加强对中介审计机构的审查、加强审计资源培养、树立全过程审计意识及加强对内部控制审计的重视、把握关键审计点及完善关于高速公路全过程跟踪审计相关的法律法规等，使高速公路建设项目全过程跟踪审计更好的发挥审计的功能，同时，也以 A 地的高速公路建设项目为例，希望对其他地区实施和编制高速公路建设项目有所借鉴。
但是，由于自身水平的限制，本文研究的并不充分，对高速公路建设项目审计风险及绩效评价等方面涉及较少，且由于高速公路全过程跟踪审计在我国各地区的发展还属于刚刚起步阶段，未来还需要政府、司法及实际应用方面给予更多支持，让高速公路建设项目全过程跟踪审计应用到更多地区，发挥更好的效用。
参考文献（略）