1 绪论
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
在资本市场，上市公司作为重要组成部分，其对行业正常运营和经济发展有着很大的影响。资本市场作为资源合理配置的场所，能否获得精准且充足的信息，这直接影响资本行业的顺利运作与否。因此，上市企业财务数据的真实性以及完整性成为重点。财务报表是企业为相关使用人员披露发展业绩的主要渠道，也是证监会确定企业是否具有上市资质的核心依据，更是投资者作出投资决定的主要凭证以及参考。较好的发展业绩能帮助公司得到充足的资金，更是上市企业借助发行股票得到资源的主要目标。因此为了得到更多的资源，一些业绩不高的企业甚至会制造虚假的报表内容以提高发展业绩。
从全球发展层面进行分析，在证券行业创建之后，财务舞弊以及企业欺诈性上市的现象已经广泛存在，而财务舞弊已变成全球发展的重点内容。针对国外进行分析，1720 年工业革命之前西方资本行业影响最恶劣的经济问题是南海企业泡沫问题；2001 年美国安然问题在影响世界经济的同时，导致全球投资人员对资本行业的信心开始降低。在我国，证券行业源自 1990 年，发展至今已超过 20年。在此期间，证监会审核的上市企业违规问题不断增多，上市企业财务舞弊问题频繁出现。从初期的“银广厦”、“东方电子”等，到“云南绿大地”、等重大恶性问题。上市企业的财务舞弊导致国家以及投资者承担无法估计的亏损。此外，其对我国在资本行业资源配置的职能带来负面作用，在一定程度上限制资本行业的长久稳定发展。
如果会计师事务所在审计财务报告时能够充分保持独立性，这对于遏制上市公司的财务舞弊行为将起到重要的作用。然而，我国的实际情况并非如此。有一些事务所甚至多次受到惩罚。缺乏独立性、不遵守职业道德和审计质量下降的公司比比皆是。当然，为了防止财务报告舞弊，各国的证券监管机构都加大了监管力度。中国也试图从改善监管政策的角度来遏制财务造假。在全国人民代表大会和 2015 全国人民代表大会两届会议期间，中国证监会主席肖钢强调了证监会的监管转型，加强了对实际监管机构的事前审批，而事后监管的重点是:一是加强监督和执法，二是加强投资者保护。从中国证监会的处罚公告来看，近年来经常发生审计问题，特别是审计失败。因此，我们必须在审计工作中找出公司和 CPA的遗漏，减少审计失败的发生，以恢复投资者对市场的信心。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外研究现状
（1）审计失败定义研究
在界定审计失败的问题上，最初上世纪末期，专家 A A Arens（1990）与 J KLoebbecke（1990）在个人撰写的书籍《当代审计学》中确定审计失败概念为“表示注册会计师因为未遵从制定的审计标准而产生或作出不正确的审计意见”。也就是注册会计师由于未遵守制定的审计规则以及要求，最终提出错误的审计意见。
（2）审计失败原因研究
在探究导致审计失败原因的时候，西方专家 Beasley（2001）利用对传统信息的深入探究，得知接受 SEC 相关惩处的失败案例中，造成失败的主要因素是审计证据不足和缺少职业素质，另外是职业怀疑素养的缺少［2］。PCAOB 和 SEC 强调职业怀疑缺失是导致审计失败的主要现实因素，值得我们关注。De Angelo（1981）在对审计行业开展分析的时候，重视与审计质量及其独立性进行分析。专家通过研究表示，审计人员要提升个人发现错报以及舞弊问题的能力，换言之专业胜任能力，工作人员的上述能力和自身实践经验的积累以及审计知识的学习有关［5］。De Angelo（1981）强调注册会计师的职业怀疑或多或少的受到道德素质的影响，换言之，独立性和职业怀疑有关。De Angelo 指出会计师事务所提供专业服务的主要目标是注册会计师寻找且指出被审计公司的错报和舞弊问题［16］。
（3）审计失败法律责任研究
初期，莫茨与夏拉夫强调注册会计师审计是重要的职业，因此需要对依靠其审计结论的人担负责任，必须承担相应的责任，才可以得到社会的认可，才能成为正式的职业。
英国专家汤姆.李将道义、道德以及法律三类责任整理成审计责任的主要构成方面。然而，蒙哥马利强调审计责任被划分成职业与法律两部分，且针对职业责任进行详细的研究，也就是专业职责，将法律责任诠释成：为约束注册会计师职业责任的工具与方式。
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2 概念界定与理论基础
2.1 概念界定
2.1.1 财务造假
AICPA 界定了财务造假概念是“企业或公司在公开财务报表的时候故意错报或隐瞒主要事项，也就是编制虚假的财务报告”。我国注册会计师审计准则第1141 号确定财务舞弊是“被审计单位的管理层、治理层、职员或第三方借助欺骗方式得到违规或违法利益的故意活动”。财务造假一般表示使用财务舞弊等不符合法律或者规定的方式,帮助舞弊人得到经济效益,造成他人承受伤害或经济亏损的故意行为。一般表现方式是:伪造、改变会计记录或依据、隐匿或删改交易或事项、记载不真实的交易、蓄意使用不合理的会计方针、故意违背会计准则以及要求编写财务报告等。本文研究的财务造假表示公司管理层以及真实管控者为追求个人利益需求，制作不真实的财务报告，违背会计准则以及有关法律条文，向信息相关使用者公开不真实的财务信息，不利于投资者作出正确的决定，损害他们的利益。本文阐述的跨境财务造假主要指雅百特为了达到虚增收入的目的，虚构跨境业务进行财务造假，具体而言，雅百特公司于 2015 年至 2016 年 9 月在巴基斯坦旁遮普省通过虚构的木尔坦公共交通项目，虚拟国际贸易和国内贸易等，披露虚假的财务信息的行为。
2.1.2 经营风险
公司在日常经营时期也许会遇到众多不可预见的现实因素,比如经济发展情况、宏观环境以及方针政策的改变,以及企业制定的战略计划、内部控制以及人力资源变动等,上述不可预见的因素造成公司的经营风险，导致公司无法顺利完成预期发展目标。假如公司真实运作情况和预期差异较大，在发生问题的时候，公司未来经营水平也会降低。
审计失败与业务风险的关系表现为经营风险对审计风险的影响。通常来说，企业经营风险高，高管出现财务舞弊的概率就更高，注册会计师担负的错报风险不断增加，风险持续加剧，其面临的检查风险也就越大。由于审计风险的增加，审计人员需要投入更高的成本。注册会计师为了个人利益，也许会在工作的时候忽视职业道德，出具不正确的审计报告，造成审计失败问题的出现。其主要差异是经营风险是被审计单位承担的。审计师不能直接降低审计过程中的审计风险。它只能在审计时期寻找公司内控或权益结构存在的问题、帮助企业寻找处理的方案。审计失败则是审计人员造成的，审计师应注重预防。
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2.2 理论基础
2.2.1 GONE 理论
Bologua 等人在 1993 年提出广为流传的舞弊四因素观点，认为舞弊因素主要包含贪婪(G)、机会(O)、需要(N)以及暴露(E)四部分组成，这四个因素相互作用，不可分割，共同决定了舞弊的程度。贪婪和需要的因素与个人有关，而机会和暴露的因素与外部环境有关。财务造假者通过自身的权利带来机会，这是舞弊行为发生的基础。暴露是指发现舞弊行为、暴露的可能性以及影响行为人决策的惩罚性质和程度。需求因素是财务造假的动机，贪婪因素是由于道德水平低下而导致的财务造假。舞弊四因素理论从本质上阐述了财务舞弊的四个条件。人们认为，舞弊者的造假行为发生与否取决于其被发现的可能性大小，以及被发现和暴露后的惩罚力度。人们认为，事实之后不容易发现其舞弊行为，然后大胆实施。
由于舞弊的不断出现和舞弊的复杂性，舞弊的四因素理论专门对影响舞弊的因素进行分类，该理论是识别舞弊的基础模型，在防范和遏制财务造假方面发挥了一定的参考作用。
2.2.2 风险导向审计理论
审计风险表示公司财务报表在出现明显错报的时候，CPA 实施相应程序之后无法察觉问题且发表不正确意见的概率风险导向审计是以审计风险的评价作为审计工作的出发点，并贯穿于审计过程的现代审计模式。
根据各国长久实践以及理论分析我们就可以知道现代风险导向审计的完整模型，被各界专家人员所接受以及认可，即审计风险=重大错报风险*检查风险，上述准则强调注册会计师在制定以及践行审计程序时首先评估错报风险。风险导向审计以战略观和系统观思想指导重大报错风险评估和整个审计流程，其核心思想可概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的重大报错风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险。
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3 雅百特财务造假描述....................12
3.2 案例背景............................12
3.3 案情介绍.................................14
4 雅百特审计失败原因分析.........................17
4.1 注册会计师方面...........................17
4.1.1 审计对象复杂、取证难度大................................17
4.1.2 审计过程缺乏应有的职业谨慎...................18
5 防范审计失败的对策建议.......................................36
5.1 审计主体方面......................................36
5.1.1 重视项目前期论证、加强风险管理........................36
5.1.2 重视合同审计..........................37
5 防范审计失败的对策建议
5.1 审计主体方面
5.1.1 重视项目前期论证、加强风险管理
项目初期论证和项目最后决策有关，对项目立项是否符合相关规定以及法律的是公司参加海外项目的重要基础。因为公司参加国外项目的时间短暂，缺少类似的经验，此外国外项目和各个国家以及各种建设需求有关，公司在项目开启以及决策时期需要全面审核有关法律条文，一般包含商业项目是否符合法律以及相关规定。另外，公司要保证国外项目的建设具有一定的可执行性，避免随机性。此外，在项目最初启动时，公司需要采纳专家人员的观点以及建议，对项目主要技术开展全面的分析。作为审计人员，我们需要从专业层面对项目资金渠道、资金链的长久性、管理程序等内容开展全面的研究，避免风险的出现。本文研究的雅百特企业主营业务是工程项目，不管是海外还是国内项目，都需要关注工程的初期论证，不然就会导致企业承担沉重的亏损。假如项目并未通过有关初期审核，企业需要坚持严谨原则，则不能签署合约。
因此，我们要加强风险管理，首先要树立风险意识。对审计风险何时会产生以及可能产生的后果,审计人员可通过适当的方法将其控制在可接受的范围内。牢固树立正确的风险观念、强化风险意识是防范审计风险的关键。其次要设立风险管理机构。该机构的主要职责是:在延揽客户时,对潜在客房进行风险评估,帮助决策者甄选客户；在业务执行的全过程中充当“咨询伙伴”,跟进所有重大事项；在报阶段,对结果的适当性作出评价。第三，形成一套完整严密的审计质量控制规程。促使审计人员遵照执行,可据以识别、估计、评估和控制审计风险,遂以保证会计师事务所的质量和信誉。最后明确责任限制。如果出现职业疏忽,须对客户或第三方承担责任时,会计师事务所与客户签订的业务约定书中关于责任限制的条款就显得极为重要。
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6 研究结论与展望
6.1研究结论
参考文献（略）