1 绪论
1.1 研究背景及研究意义
1.1.1 研究背景
审计报告是注册会计师通过一定的审计程序对被审计单位的财务和非财务信息进行审计，最终出具审计结果的报告。注册会计师出具审计报告主要的目的是向投资者提供有关被审计单位的相关信息，从而缓解委托代理情况下所有者与经营者之间信息差的问题。标准的审计报告直接提供审计意见（合格/不合格），具有简洁明了的特征，使投资者能够快速提取审计结果，给投资者带来了一定的便捷性，曾一度受到认可。但随着资本市场交易变得日益复杂，管理层通过舞弊等相关手段提供虚假的财务报表，给投资者带来了一定的损失。标准的审计报告所提供的信息已经不能满足投资者的需要。因此，许多国家都在为如何提高审计报告的质量进行相关的探讨。美国财政部审计职业咨询委员会(ACAP)在 2008 年向美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）提出修改现行审计报告的建议。金融危机的爆发让人们开始怀疑审计师是否履行了社会监督和鉴证的审计责任，审计师为何没有对在破产边缘公司提出持续经营存在重大不确定性的审计意见，甚至有人开始怀疑审计报告是否具有有用性和相关性，金融危机的爆发促进了审计报告改革的进程。
英国财务报告理事会（FRC）最早做出了相关规定，在 2013 年发布了修改后审计报告准则，该审计准则要求注册会计师在审计报告中提及审计过程中识别的重大错报风险以及对重要性概念的运用等，但并未直接在准则中将其定义为关键审计事项。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）2013 年修订草案，并在 2017 年发布了相关准则。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）2015 年也发布了修订后的审计准则，该审计准则增加了一项 ISA701，明确提出了关键审计事项。我国为了和国际上保持趋同，在 2016 年 12 月 23 日发布了修改后的审计准则，以此提供更多审计师执行审计时的过程信息和增加投资者所需要的投资决策相关信息，从而缓解信息不对称的问题。修改后的审计准则最大的变化是制定了中国审计准则 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项。该准则要求 2017 年所有在 A+H 股和纯 H 股上市的公司全面实施修订后的审计准则，同时鼓励主板、创业板等上市的公司提前实施，要求 2018 年所有上市的公司全面实施。
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1.2 文献综述
1.2.1 关键审计事项信息含量研究
现存的审计报告所蕴含的信息不足以给投资者传递更多的有关决策的信息。审计报告的修订是审计工作推进到一定程度的产物。当前，国际和我国都对审计报告做了重新修订，以适应时代赋予审计报告新需求、新责任的发展要求。通过对当前研究关键审计事项的相关论文进行分析，很多学者都对关键审计事项的披露是否能够增加审计报告所蕴含的信息含量进行了实验和分析研究。有相当一部分学者认为关键审计事项的披露能够为投资者提供更多的增量信息，增加审计报告提供信息的有用性。孙文军等(2018)通过分析 2018 年沪深上市公司首次执行新审计报告准则后的市场行为发现增加了关键审计事项的新审计报告显著提高了上市公司在年度报告发布后的市场超常交易量，这项研究表明增加了关键审计事项的审计报告在原审计报告的基础上能够提供更多投资者所需要的决策信息。郝玉贵(2017)通过案例研究后也提出了相同的观点，他主要通过对瑞华会计师事务所审计的一份带有关键审计事项的标准无保留审计意见进行了案例研究，认为增加关键审计事项披露的审计报告提高了投资者可获得的信息。Reid et al.(2015)观察到英国上市公司在发布执行新审计准则的公司年报之后，公司的股票交易量明显比之前有上升趋势。通过分析后认为，审计报告有用性的提高是由于执行了新审计准则。关键审计事项披露的实行不仅可以增加审计报告所提供信息的有用性，还在提高价值相关性方面有所成效。Doxey (2014)研究发现关键审计事项的披露可以提升价值相关性。张继勋等 (2014)也同样得到了一致的结论。关键审计事项的披露使得注册会计师的审计过程更加清晰可见，这是由于审计师不仅要表明关键审计事项确定的内容和原因，还要求披露审计师的应对措施。冉明东等(2017)通过样本分析和对比分析后发现新审计报告能够极大的提升审计过程的透明度和提供给投资者更多的信息，也有的学者通过实验或分析的方法来研究新审计准则的执行情况，得出新审计报告并没有明显的作用的结论。这主要是因为投资者，特别是非职业投资者由于专业限制，对审计报告的分析并不周全，可能无法从审计报告中获得有用的信息，导致并未对其投资决策提供更多有用的信息(Brian et al.,2017)，也有一些学者认为在未披露关键审计事项之前，这些错报信息可以从其他通道感知(Lennox et al.,2015)。
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2 相关概念及理论基础
2.1 关键审计事项的相关概念
2.1.1 关键审计事项的含义及决策框架
国际审计与鉴证准则理事会在 2015 年颁布了新的审计准则，我国在 2016 年发布了中国审计准则 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项。关键审计事项是审计师利用职业判断，认为在审计过程中认为最重要的事项。
首先，关键审计事项的确定是从审计师与治理层沟通的过程中产生，包括与治理层沟通被审计单位相关会计政策和会计估计的运用情况。其次，审计师从与治理层沟通的事项中选出本期财务报表审计过程中需要重点关注的事项。重点关注的事项主要是审计师在制定审计计划和审计策略时需要为其分配更多审计资源的领域，包括审计人员和审计时间等。在确定重点关注的领域时，审计师需要考虑具有重大错报风险的领域、涉及管理层重大判断的领域以及被审计单位发生重大交易或事项的对审计产生重大影响的领域等。最后，审计师从本期对被审计单位审计过程中重点关注过的事项中选出审计师认为最重要的事情，作为关键事项进行披露。关键审计事项的披露不仅仅是选择一个或两个进行披露，而是需要审计师根据职业判断进行披露，但关键审计事项披露的个数也不适合太多，否则会使得关键审计事项的披露缺乏重点。
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2.2 关键审计事项的理论基础
2.2.1 信号传递理论
Akerlof 在 1970 年的时候提出“柠檬市场”的概念，主要讲述了买方与卖方信息不对称导致高质量的产品被驱逐出市场的一个现象。在信息不对称的情况下，卖方比买方拥有更多的信息，买方由于拥有的信息少，一般只能根据市场的平均质量与平均价格来衡量商品是否值得购买。因此，拥有低质量产品的卖方会更容易出售自己的产品，而高质量的产品由于成本和价格较高，产品的销售变得困难。卖方为了获得更高的利润会选择销售质量差的产品，最终使得质量高的产品最终退出市场。被审计单位的管理层拥有的信息与投资者拥有的信息也是不对称的，投资者获得信息量少，也会投资质量差的公司，最终也会导致投资者由于对公司缺乏信息，会造成股市的低迷。信息传递理论表明高质量的被审计单位往往更愿意披露更多的信息来证明公司的高质量。被审计单位主要有两种途径实现上述目的：1）被审计单位通过公告以及其他方式披露更多的信息；2）被审计单位聘请会计师事务所对公司进行审计证明公司披露信息的真实性。
被审计单位通过财务报告向投资者传递信息，质量高的公司会向投资者传递相关信息，使得投资者可以区分公司质量的好坏。投资者会对公司披露的信息做出相关反应，因而使得质量高的公司的股价上升，质量低的公司股价下降。但信息披露同时也存在一些问题：公司的管理层为了完成相关指标，对财务数据进行更改，披露了虚假的财务信息；企业披露的信息不充分，只是对公司硬性的资产进行评估计量，但公司的软性资产对公司的利润的影响更大，更能反映公司的价值。因此，注册会计师的审计至关重要，注册会计师通过相关审计程序对被审计单位的信息进行审计，然后发表审计报告。公司的信息披露可以向投资者传递直接和间接的信号，会计师事务所的审计质量间接的向投资者传递信号，质量好的公司更愿意聘请声誉大的事务所向投资者传递质量信号。公司管理层与审计人员加强沟通，有利用审计师更好的了解企业情况以及对企业进行审计，同时披露相关的关键审计事项。因此，审计师披露的关键审计事项也有助于公司向投资者传递信息。
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3 金融业关键审计事项披露分析 ........................................... 17
3.1 金融业关键审计事项披露分析 ..................................... 18
3.1.1 关键审计事项披露形式分析 ............................... 18
3.1.2 关键审计事项披露数量分析 ................................ 19
4 农业银行关键审计事项披露分析 ............................ 31
4.1 农业银行简介 ................................. 31
4.2 普华永道对农业银行披露关键审计事项分析 .................... 32
5 结论与建议 ..................................... 43
5.1 研究结论 ........................................... 43
5.2 相关建议 ...................................... 43
4 农业银行关键审计事项披露分析
4.1 农业银行简介
中国农业银行（简称农行）是我国目前成立时间最久的国有商业银行。中国农业银行不忘初心，始终走在银行业的尖端位置，坚持发展理念，稳中求进，是中国金融大生态圈中不可或缺的组成部分。农行的业务范围几乎全面覆盖了公司及个人的金融需求，涉及多个领域，拥有多个分销渠道，拥有公司金融、个人金融、网络金融、跨境金融服务等业务，构成了农行庞大的业务体系，其中涉及基金、保险、租赁、投资等领域，拥有线下、线上协同的分销渠道。
中国农业银行拥有境内分支机构两万多个和境外分支机构 17 家。农行较为重要的控股子公司境内、境外共 15 家.中国农业银行积极投身于海外发展，其中包括中国香港、新加坡、英国、美国、德国等 11 个国家（地区）。农行立足于本土，且又不断积极布局全球金融市场，稳步发展，即分步骤、有重点的扩展国际市场。农行正在逐步构建成国内分支机构覆盖面最广，跨国清算更加便捷的国际化银行。
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5 结论与建议
5.1 研究结论
关键审计事项实施的目的是为了给投资者提供更多的信息，从而缓解信息不对称问题。通过对金融业关键审计事项披露以及农业银行关键审计事项披露的分析，可以得出 2017 年披露的关键审计事项的数量比 2016 年首次披露关键审计事项的数量有明显的减少。但通过统计 2017 和 2018 年金融业关键审计事项披露的数量可以得出金融业平均披露的关键审计事项数量开始稳定在 2.75 左右。关键审计事项披露的内容中有行业特征的关键审计事项，有的甚至披露的关键审计事项都是行业普遍存在的关键审计事项。审计师披露关键审计事项较少地结合被审计单位的具体情况进行描述，金融业披露关键审计事项的原因更多的是涉及管理层重大判断或者金额重大。审计师在描述对关键审计事项采取的应对措施时，也只是简单描述了相关程序，没有披露审计师对关键审计事项实施审计程序的结果与审计的看法。此外，不同年度存在重复披露的关键审计事项，但并未披露出再次作为关键审计事项披露的原因，以及相关的应对措施也未发生改变。
通过对会计师事务所对关键审计事项披露的分析，可以得出会计师事务所对关键审计事项的披露有一定的影响。同一会计师事务所出具的关键审计事项相似度极高，注册会计师在披露关键审计事项时会参考去年以及所内其他注册会计师出具的相关意见。针对同一行业，同一家会计师事务所出具的审计报告相似性明显大于不同会计师事务所出具的关键审计事项。此外，关键审计事项的披露还可能受到注册会计师的影响，有待进一步的研究。
参考文献(略)