1 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
自 1983 年审计署成立起，我国就开展了对资源环境审计的试点工作。三十多年来，资源环境审计经历了从无到有的发展历程。随着十四届五中全会可持续发展战略的提出，国家日渐加强对生态文明建设的重视。2003 年《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》提出将审计范围拓展到海洋资源、森林资源、矿产资源、大气污染防治、固体废物和生物多样性等领域。森林资源资产开始成为政府环境审计的重点领域。2013年 11 月党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，从法律层面提出开展自然资源资产离任审计工作的紧迫性和重要性，要求建立生态环境损害责任终身追究制。2016 年 6 月审计署制定的《“十三五”国家审计工作发展规划》提出要结合试点经验，尽快制定自然资源资产离任审计暂行规定并在全国范围推广，争取到 2020 年建立起完善的自然资源资产离任审计制度。2017 年习近平主持会议审议通过了《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》，明确各部门要加强联动，配合审计机关审计评价被审领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护方面的履职情况。
习近平总书记提出，“山水林田湖草是一个生命共同体”。森林资源作为自然资源不可或缺的一部分，是生态命脉的根基。森林资源资产离任审计是自然资源资产离任审计的重要领域。随着经济的发展，国民经济建设和森林资源短缺的矛盾不断激化，使得人们不断提高对森林资源资产管理的认识。因此，如何高效、合理的组织森林资源资产离任审计，对加强森林资源管理监督、促进森林资源可持续发展至关重要。
目前，在中央和审计署的领导下，各地积极地探索并尝试开展自然资源资产离任审计，多个省份针对审计人员举办了培训班，进行民声调研，联合多部门共享数据，突破审计技术难题。无论是理论建设还是实践探索，自然资源资产离任审计在短时间内都得到了重视和较大发展。但森林资源资产离任审计工作仍处于发展初期，有关森林资源资产离任审计评价指标体系的构建还处于初步探索阶段，国外并没有与森林资源资产离任审计直接相关的研究。为了指导森林资源资产离任审计实践工作的有效开展，进一步加强领导干部生态环境保护和森林资源资产管理的责任意识，迫切需要构建一套科学、全面且符合我国国情的森林资源资产离任审计评价指标体系。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
由于我国与西方发达国家在社会制度、经济发展进程方面差别较大，森林资源资产离任审计作为我国独有的审计形式，国外很少有与其直接相关的研究。但是，森林资源资产离任审计属于资源环境审计的范畴，是一种特殊的政府环境审计形式，而国外关于资源环境审计的理论研究与实务工作都较为成熟，因此，本文论述了国外资源环境审计的相关理论，希望能为我国探索森林资源资产离任审计提供一些借鉴。
1）国外环境审计的重视发展
国外资源环境审计萌芽于 20 世纪 60 年代西方发达国家的企业内部审计，后来逐步被政府机关引用。美国政府最早开始资源环境审计工作，到 20 世纪 90 年代，资源环境审计工作在全球推展开。
1989 年 5 月联合国环境署发出的《环境署第十五届理事会关于“可持续发展”的声明》认为，可持续发展不但要满足当代人的需要，而且保护生态环境、不能对后代人的生存与发展产生危害。 1995 年 9 月最高审计机关国际组织（INTOSAI）第十五届大会发表的《开罗宣言》鼓励各国最高审计机关注重对环境问题的考虑。大会把环境审计列为会议第一主题，并确定了环境审计基本框架，即包括财务审计、合规审计和绩效审计。
Black（1998）认为，环境审计应从更全面、高度整合化、涉及面更广、与政府审计、外部审计、内部审计相互融合等四大方面进行功能转变。
Nonna Martinov-Bennie 等（2010）在分析了澳大利亚公共部门组织开展资源环境绩效审计指导工作时面临的挑战后，认为开展自然资源绩效审计是具有挑战性的审计领域，通过制定相关环境审计标准、审计框架以及审计范围为环境审计领域的发展提供了见解。
Hugh Barton（2014）认为，政府环境审计是指政府部门对当地环境质量进行系统性、经常性的检测，是一种检验公共政策对环境影响的实践方法。
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2 相关概念界定及本文研究的理论基础
2.1 相关概念界定
2.1.1 森林资源资产
森林资源资产是自然资源中具有资产性质的一部分经济资源，是自然资源资产的重要组成部分。对森林资源资产进行有效评估有利于维持森林生态系统的稳定性，促进现代化可持续发展。
为了对森林资源资产离任审计有更好的认识，首先要弄清森林资源和森林资源资产的概念。森林资源从狭义上讲是指林木资源，从广义上讲是指包括森林当中的动植物资源、微生物资源、林地资源及环境资源。森林资源按物质结构层次划分可划分为六大类，分别是林地资源、林木资源、林区野生动物资源、林区野生植物资源、林区微生物资源和森林环境资源。森林资源具有经济效益、社会效益、生态效益多重属性，
林业产业不仅能带动就业、为人类提供物质资料、创造经济利益，森林资源还具有净化空气、改善环境、防风固沙、调节气候等强大功能。被称为“地球之肺”的森林资源是一种宝贵的环境资源和绿色能源，对人类的生存和发展起着不可替代的作用。
森林资源资产是以森林资源为物质内涵的资产。中国资产评估协会发布的《资产评估执业准则——森林资源资产》中，将森林资源资产定义为由特定主体控制或拥有且能带来经济利益，用于生产、提供商品和生态服务的森林资源，包括林木、林地、森林、森林生态、森林景观等资产。对此，我们可以借鉴《企业会计准则第 5 号——生物资产》的确认条件加以理解，一方面所有者因过去的事项或交易而控制或拥有生物资产，另一方面与生物资产有关的经济利益很可能流入企业，此外生物资产的成本能够可靠计量。生物资产不仅具有一般的资产特征，还具有生物的自然再生产和经济再生产特征。森林资源资产也具有可再生性和不可替代性。总的来说，森林资源资产是一种产权明确且能够为所有者产生经济利益、以森林资源形式存在的生物资产，它是森林资源资产化的产物，是林业企业赖以生存发展的物质基础。
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2.2 本文研究的理论基础
2.2.1 资源与环境价值理论
资源与环境价值理论认为自然资源具有使用价值，随着人类劳动的增加，自然资源将会不断增加价值和使用价值。自然资源由于能满足人类需求具有效用价值，因其稀缺性和垄断性具有稀缺价值和垄断价值。几乎所有的自然资源都构成了人类生存的环境因子。资源与环境价值主要来自两方面，一是天然生成的资源固有价值和生态环境功能价值，二是人类创造的价值，即凝结在其中的人类进行资源开发、利用的劳动投入所产生的价值。环境资源总价值可分为使用价值和非使用价值，这可作为划分森林资源和森林资源资产范围的理论依据。根据效用价值理论，资源价值可通过边际效用衡量和估值，我们可以借此反映资源环境的实际效益和利用程度。
森林资源资产是国有资产的重要组成部分，有必要进行价值核算并建立货币价值核算账户，对它进行科学计量是经济社会发展的需要。本文以资源与环境价值理论作为森林资源资产离任审计的理论基础，有利于确认和计量被审计客体所辖区域的森林资源资产价值，以货币化形式衡量区域内森林资源资产带来的效益和给环境带来的影响，有助于进一步明确领导干部在森林资源资产管理保护方面应该承担的经济责任。
2.2.2 公共受托责任理论
公共受托责任理论是森林资源资产离任审计的出发点和落脚点，也是审计之魂。在我国社会主义制度下，人民是国家的主人，一切财富属于人民，人民委托政府行使公共权力，同时政府受人民监督，审计机关就承担着监察、检验党政机关领导干部履行人民公共受托责任行使情况的职责。
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3 中外森林资源资产离任审计发展现状比较及启示 ........................ 15
3.1.1 国外政府环境审计发展过程 .......................... 15
3.1.2 国外政府环境审计典型实践 ............................. 16
4 森林资源资产离任审计评价指标体系的构建 ..................................... 22
4.1 森林资源资产离任审计评价指标体系的构建原则 ............................... 22
4.1.1 系统性原则 ............................... 22
4.1.2 动态性原则 ............................. 22
5 案例分析：评价指标体系在 A 市市长森林资源资产离任审计中的应用 ................. 34
5.1 A 市市长森林资源资产离任审计基本概况 ......................... 34
5.1.1 A 市森林资源资产现状 .................................. 34
5.1.2 A 市市长森林资源资产离任审计评价相关法律依据 ............................... 35
5 案例分析：评价指标体系在 A 市市长森林资源资产离任审计中的应用
5.1 A 市市长森林资源资产离任审计基本概况
5.1.1 A 市森林资源资产现状
1）A 市基本概况
A 市总面积 17298 平方千米，位于浙闽隆起区组成部分，地势由西南向东北倾斜，以中山、丘陵地貌为主，海拔千米以上的山峰有 3573 座。气候属于中亚热带季风气候，冬季温暖时间短，全年雨水充沛，常年年平均降雨量 1598.9 毫米。气象灾害频发，容易引发森林火灾，泥石流的次生灾害。2018 年常住人口 270.19 万人，常住人口城镇化率达到 61.5%。地区生产总值（GDP）达 1298.20 亿元，城镇、农村居民人均可支配收入分别为 42557 元和 19922 元。
截至 2016 年底，A 市有国家 A 级旅游景区 51 个，森林类旅游景区 25 个，省市级林业观光园 93 个，星级特色旅游区 20 个，森林公园 13 个，新建 10 个森林特色小镇。A 市境内已知种子植物、苔藓植物、蕨类植物和大型真菌等 4262 种，国家重点保护珍稀植物 43 种。境内有动物种类 61 种，一类保护动物 11 种，二类保护动物 50 种。
2）A 市森林资源资产现状分析
2006 年 7 月，习近平同志在 A 市调研时指出，绿水青山就是金山银山。A 市十多年来坚持走绿色发展道路，保护绿水青山，把绿色生态蕴含的生态产品转化为社会经济发展、脱贫攻坚的手段，实现了生态文明建设助力农民收入提高，编制了生态信用清单，成为全国首个生态产品价值的实现案例试点城市。2017 年，森林和湿地生态系统生产总值 4178.73 亿元，较十年前增长了 87.46%。A 市生态环境状况指数连年居于全省前列。A 市的森林资源在该省占有举足轻重的位置。
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6 研究结论、建议及展望
6.1 研究结论
参考文献（略）