1 引言
1.1研究目的及意义
税收不仅是国家财政收入的组成部分，还能调节国家宏观经济的发展，是国家的血脉也是地方经济发展的支撑。伴随着我国经济的快速发展，经济活动形式越来越多样化，利益最大化成为人们参与经济活动的内在驱动。呈现出纳税意识薄弱，纳税人逃税避税欠税现象日益突出，在一定程度上危及国家的财政收入，不利于社会的稳定。对此有必要建立完善的税收法律制度进行改善，完善我国的税收保全体系，进而保证国家的税收利益。税收代位权法律制度的建立和完善，不仅有利于我国的税收安全，还能促进我国经济的发展和社会的进步。可见，十分有必要对税收代位制度进行研究，从而推动我国税收代位制度的构建和完善。研究本选题具有较高的理论价值和实践意义。从理论的层面来看，其意义主要体现在以下几点：首先，税收代位权制度本身存在一定合理性，但是这种合理性却存在一定的局限性。但是该制度能在一定程度上延伸税法的调整范围，扩大相应的研究领域，同时还有利于构建相关的法律制度，促进我国社会主义法律体系的完善。其次，通过研究税收代位的相关制度，有利于税收工作的顺利展开，保障国家税收利益的实现。从实践的角度来看，其意义主要包括：一方面，研究税收代位权制度，迎合了解决相关社会问题的需要，同时还有利于推动社会主义和谐社会的构建。另一方面，研究税收代位权制度，有利于推动第三次《税收征管法》的修订，这也是完善我国现行立法的需要。
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1.2国内外研究现状
在我国的现行立法中，针对税收代位权还没有形成立法体系。但是这一问题已经引起很多学者的研究和关注，并在学界存在相关的论著进行了系统性的研究。由于法律本身就具有滞后性，税法作为部门法也不例外。在民法代位权相关理论的支撑下，结合我国的税收实践，还有待对税收代位权进行系统性探究。刘剑文教授主编的《财税法专题研究》中针对税收代位权的基础理论，如产生税收代位权的背景、性质分析、成立及行使条件、行使权利的程序及法律效力进行的探究。在该著作中如果纳税人逾期不缴纳税款，财产明显不足但又怠于行使到期债权的，税务机关采取税收保全措施时便失去了对象，那么国家税款就有无法实现的危险。税收之债虽然具有自身的特性，但也应该遵循相对性的原则，在税收债权债务法律关系中相对性主要体现在税务机关和税收债务人之间。但税收，通常是靠纳税人的纳税意识，或者由税务机关对税收债务人采取税收保全措施实现。我国的税收实践中存在的税收征管难及偷逃税等问题，与现在税收保全的不完善有密切的联系。可见突破债的相对性，丰富税收代位权的私法保障措施，进而为国家税收债权的实现提供公私法相协调的制度保障，保障国家的税收安全和税收利益的实现。施正文教授在《税收债法论》中对税收代位权的概念、理论基础和性质；行使权利的条件、行使权利的程序及适用范围的限制以及税收代位权行使的效力进行了分析。同时我国《税收征收管理法》进一步对税收代位权及税收撤销权进行规定，不仅是税收保全措施的完善，更是在立法的角度对税收债务性质的确认，有利于我国税法相关理论的创新及税法制度的构建和完善。其还认为，从法解释学的角度看，我国税收征管法的规定是对我国税收债权债务法律关系的一种肯定，这种肯定有利于转变人们的税法观念，完善我国的税法制度，还能促进税法部门独立科学健康的发展，从而实现我国税法的私法化和国际化。
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2 税收代位权基础理论
2.1 税收代位权的含义及性质
代位权在我国民法中是债权人保全债权的方式之一，主要是在债务人怠于行使其到期债权，可能给债权人债权造成难以实现的危险的时候而采取的一种措施，且债权人需用自己的名义代债务人对第三人行使相应的权利①。我国颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）②，从更大程度的维护国家税收利益的角度出发，在借鉴外国法的基础上，援用《合同法》中关于代位权的相关规定，并将税收代位权制度通过立法的形式引入到该法中。根据我国《征管法》的相关规定，可以将税收代位权的含义总结为③：欠缴税款的纳税人不及时行使到期债权，对国家税收造成损害，税务机关有权以自己的名义向法院提出请求，代表纳税人向第三方提出索赔要求，保障国家税收债权的实现④。民法中的债权代位权与税收代位权存在很多差异，主要表现在以下几点：一是，权利主体不同。民法中的债权人在行使代位权的时候，该债权人可以是一人，也可以是多人；但是在税收代位权中，行使税收代位权的只能是税务机关。二是，当事人之间的法律地位不同⑤。鉴于民法上体现的主要是平等主体间的权利义务关系，债权代位权作为民事权利的一种，当事人间的法律地位也应该是平等的。但是税务机关和欠税人之间则不是平等的法律地位，是管理和被管理的法律关系。
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2.2 设立税收代位权的动因
由于国家职能的实现以税收为主要的物质基础，并且税收也是我国财政收入的主要来源，不仅具有法定性还具有公益性。从长远角度看，税收是纳税人为了自我利益而做出的自我牺牲①。根据我国有关的法律规定，税收不仅是无偿的还具有强制性的特征。也就是说，税收作为国家财政收入被征收以后，国家政府将会用于服务各种社会公共需要，而不再向纳税人返还。于是体现非市场性质的税收代位权，在一定程度上是随着税收的征收和使用过程的分离产生的②。对纳税人而言，很可能将税收看作是一种财产的的牺牲或是一种经济损失，很难将公共产品和税收联系起来。根据税收法定性，纳税人缴纳税款应该是在某些事实和具体行为的发生符合纳税条件，而不会与纳税人协商。同时税务机关和纳税人在税收实践中法律地位也有很大的区别，这些都会促使纳税人产生纳税的抗拒心理。此时，在税法中建立税收代位权制度，有利于堵塞税收漏洞，实现税收债权，维护国家的税收利益。长期以来，人们对税收法律关系的认识普遍存在两种观点：“权力关系说”及“债务关系说”③。前一种观点不注重对纳税人利益的保护，着重强调纳税人对国家税收行政权的服从。后一种观点则认为，国家和纳税人之间是平等的债权债务关系，强调对纳税人权益的保护，国家和纳税人之间形成的税收债权债务关系，是国家对纳税人行使的以金钱为给付内容的法律关系。税收之债是公法债权，这种说法已经在 1919 年以来《德国租税通则》的颁布实施，就被西方国家学者们予以赞同④。在我国目前的法律体系中，税收法律关系在实体法上是税收债权债务法律关系已被众多学者达成共识，但是，在税收程序法上却存在两种学说：“一元说”和“二元说”⑤。所以，既可以选择赋予税务机关行政特权，又可以通过其他私法方式实现国家的税收债权⑥。
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3我国税收代位权存在的问题....14
3.1 税收代位权存在的理论问题 .......14
3.2 税收代位权存在的实践问题 .......16
3.2.1 诉讼方式行使代位权存在的问题 .....16
3.2.2 税收代位权的制度缺位 ......17
3.2.3 税收代位权的适用范围不明确 .......17
3.2.4 税收代位权与其他税收保障制度的关系 ......17
4 税收代位权制度的国外比较与借鉴.....19
4.1 大陆法系国家税收代位制度的相关规定 ....19
4.1.1 法国 ........19
4.1.2 德国 ........19
4.1.3 日本 ........20
4.2 英美法系国家税收代位制度的相关规定 ....20
4.2.1 英国 ........20
4.2.2 美国 ........21
5 完善我国税收代位权的建议....22
5.1 解决税收代位权理论问题的途径 ..........22
5.2 解决税收代位权实践问题的途径 ..........23
5.3 税收代位权的立法完善 ....25
5 完善我国税收代位权的建议
5.1 解决税收代位权理论问题的途径
税收是产生税收债权的原因，税收债权是产生税收代位权的前提条件。并且这种税收是一种带有强制性的无偿的征收。正是由于税收具有强制性的特点，使得当国家税收利益受到侵害的时候，税收的强制性就会发挥作用。这种强制性一般主要体现在税收担保的一种方式，那就是税收的强制执行担保措施。通常是针对纳税人的财产权利，将纳税人的财产权利作为税收利益实现的保障。但是这种税收担保措施的实行有一定的前提条件，只有当税收债务人不履行应纳税义务或者是有逃避履行纳税义务的情况下，税收债权人才可以采取。这是一种公立救济的手段，这种手段在一定程度上保障了国家的税收安全，同时根据税收的强制性特点还体现了税收债权的强制执行力。①代位权突破了民法上关于债权的相对性原理，税收本身的特点与这一点存在着相似之处并有着一定的联系。相反，代位权本身的特点，也有利于税收债权的实现，在法律明确规定其效力的前提下，就可以体现为保障税收债权利益的税收代位权。从公法权力权能的角度来看，征税权的延伸便是税收代位权。
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结论
税收代位制度的设立对我国税法而言体现了重要的理论和现实意义。与此同时，该制度是我国法律领域中公法引进私法的一次大胆尝试。这意味着，在实体法层面上我国税法采用的是税收债法这一观点，换句话说就是，税收是一种债，而且具有公法性质。从这种角度讲，民法关于债法的理论便可以用于税法中，还能促使国家税款及时足额的征缴。虽然税务机关根据《税收征管法》规定享有对纳税人的债务人行使税收代位的权利，但是这种权利的行使却只能援引我国《合同法》的有关规定。主要原因主要是有关税收代位权利的行使要件、行使方式等，我国《税收征管法》并没有相关的法条规定①。由于代位权在合同法中的规定本身也是不全面并有漏洞的，同时税收债权本身是体现私法的公法债权，有自己的特性，与私法债权有着明显的区别，因此不可能完全适用民法关于债权的规定。可见，对税收代位权进行研究便具有必要性。税收代位权产生的法律关系将第三人也包括在内，是对债的相对性的一种突破。本文在民法代位权基础理论的前提下，结合税收本身的特点以及相关税务机关的特殊主体地位，对税收代位权制度进行研究和探讨，不仅要保护税收债务人的合法权益还要保留税收代位权本身的特点，以期完善税收代位制度，更好的保障国家税收利益的实现。
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参考文献（略）