关于我国石油炼油与化工业务审计的研究

第 1 章 绪论

1.1 选题背景及研究意义
作为国内最大的综合性能源公司，中国石油按照上中下游产业链的分布将整个集团公司划分为八大专业经营板块，其中炼油与化工板块处于该链条的中游，起着承上启下作用。伴随着社会经济的发展，炼油与化工产品越发与国情民生息息相关，因此，抓好炼油与化工公司的运营与管理就显得尤为重要。内部审计工作作为一种强有力的管理手段，其作用日益突出。良好的内部审计工作，准确把握“管理＋效益”的定位，充分发挥其监督与服务职能，对强化炼油与化工企业的内部控制、经营风险的防范、公司治理环境的改善、增加企业价值将发挥更重要的作用，并将积极为炼油与化工公司平稳较快地发展做出贡献，进而实现炼油与化工企业价值最大化的目标。为了开创中国石油炼油与化工业务审计工作的良好工作环境，需要对炼油与化工业务审计进行规范，并不断提升内部审计工作的权威性和独立性。
中华人民共和国五部委，包括审计署、财政部、银监会、证监会及保监会，在2008 年 5 月联合颁布《企业内部控制基本规范》，并于 2010 年 4 月发布了《企业内部控制审计指引》（简称《指引》）[1]。《指引》要求：自 2011 年 1 月 1 日起，在境内外同时上市的公司中实施内部控制审计；并自 2012 年 1 月 1 日起，在 A 股主板所有上市公司中实施内部控制审计。自此，我国以部门规章的形式确立了内部控制审计制度，明确规定了内部审计的地位和任务。在此背景下，进一步加强和完善炼油与化工企业内部审计规范模式，将是提高其内部审计质量的关键所在，同时加强并完善内部审计工作对炼油与化工企业风险的控制，对其进行有效的分析、评估和防范，也成为满足炼油与化工企业改革发展的客观需要[2]。
根据已经实行的内部审计工作经验，可以认为建立及健全炼油与化工企业的公司治理与规范，公司发展壮大，迫切需要建立一个权威的、独立的、综合性强的内部审计部门。内部审计作为炼油与化工企业管理者必不可少的参谋和得力助手，可以不仅有效地评价与监督企业经营管理活动的效果性、效率性及经济性，而且可以把握企业运营管理的要害所在，并为企业的管理层所做的决策，提供有用、准确的信息，因此，在炼油与化工企业必须充分发挥内部审计的职能作用，有效开展监督、评价、咨询活动[3]。
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1.2 国内外研究动态
1.2.1 国外研究动态
国际内部审计师协会，The Institute of Internal Auditors，作为世界的内部审计专业机构的协会组织，对内部审计理论的发展做出了巨大贡献，特别是在二十世纪中期以后，其制订、修编的一系列内部审计实务准则，都成为了各个国家内部审计的规范或依据。国际内部审计师协会对内部审计的最新定义见其 2001 年颁布的、新修改的《内部审计职业实务准则》：“内部审计是一种客观、独立的保证、咨询活动，内部审计目的在于为企业增加价值并提高企业的运作效率。内部审计采取规范化和系统化的方法，对风险控制、风险管理和公司治理程序等进行评估和改善，进而帮助企业实现其制定的目标。”从此定义中可以看出，国际内部审计师协会认为内部审计应协助企业的管理当局更好地履行经济和管理责任，从而实现企业有限资源的优化组合及优化利用，来达到提高企业的生产效率和盈利能力，有效地实现企业发展的目标，改善企业的经营管理水平。
在国际内部审计师协会发布最新修改的《内部审计职业实务准则》后，大部分学者都认可并参考这一定义对内部审计进行研究和拓展。美国著名的内部审计学家Lawrence Sawyer 在其著作《现代内部审计实务》一书中，指出内部审计的定义是：“对企业中各类经营业务、监督及控制进行独立评价，而从确定企业是否遵守既定的方针和程序，是否符合制定的标准，是否合理地利用资源，是否正在努力地实现企业的目标。”Lawrence Sawyer 多次强调内部审计应当延伸向企业的经营活动和管理活动，并且应关心企业各项经济活动的效率性、经济性和效果性[4]。2006 年，RobertMoeller 在自己的研究报告中认为“内部审计之前定义的目标过于狭隘，以前的定义更多地强调企业中高层管理者的要求，随着时间的演变，内部审计的目标已不仅仅是满足中高层管理着的需求，更是扩大到企业的董事会、股东、各层级员工、政府职能部门及整个社会在内。如今，内部审计的这种监督使命是服务于整个企业的，包括服务于那些掌管企业治理的人员。但是这种目标仍然一定要以强有效的内部管理为核心。”
2003 年 9 月，国际内部审计师协会总部前负责人理查德·钱伯斯出版了《国际内部审计的发展趋势》，他在书中提到内部审计未来的三大发展趋势：一是内部审计将再次介入内部控制；二是内部审计将推动公司更有效的治理；三是内部审计将改变对内部审计师的要求和期望，内部审计师将逐渐从事后审计走向事前和事中审计。
综上所述，国外学者对内部审计的研究已经完成了在内部审计的定义、目标、职能、范围上的解释，并提出了内部审计向更深入的方向发展，拓展研究内部审计在公司治理中是如何发挥作用的[5]。从国外内部审计发展历程看，其理论研究和实践经历了三个主要发展阶段：财务审计→内部控制审计→风险审计。
近二十多年来国际内部审计文献的研究重点，主要是放在以风险为导向的管理和服务审计方面，内部审计最初是从财务监督与控制的需要发展起来的，但随着社会的发展，现代的内部审计早己不再局限于财务监督与控制的范畴，而是越来越普遍地认为将内部审计的重点领域放在综合管理的控制方面[6]。通过对影响实现企业目标的各种风险进行评估的内部审计，扫除影响企业良性发展的障碍，并为实现企业价值最大化贡献着力量。西方国家作为现代内部审计的起源地，其内部审计的内容相当全面和深入，并且已非常广泛地涉及到企业的各个领域。
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第 2 章 企业内部审计相关理论

2.1 委托代理论
该理论的核心使命是研究企业在利益发生矛盾的双方和企业信息不对等的环境下，委托人如何能够设计最优的契约来激励代理人。代理理论（agencyTheory）最初是由简森（Jensen）和梅克林（Meckling）于 1976 年提出的。这一理论后来发展成为契约成本理论（contracting cost theory）。契约成本理论假定：企业由一系列契约所组成，包括资本的提供者（股东和债权人等）和资本的经营者（管理当局）、企业与供货方、企业与顾客、企业与员工等的契约关系[8]。
1997 年我国经济学者孙铮、姜秀华，将西方首先提出的委托代理理论与民间审计的研究结合在一起，将委托代理中委托人与受托人的关系引入到民间审计的审计质量与审计收费等之间的关系上。
2000 年我国郝振平教授认为，审计关系指的是一项审计行为，它必然涉及的经济责任关系是由审计人、被审计人以及审计授权人或审计委托人多方之间所形成的。审计委托人作为联系审计人与被审计人的第三方，而形成两种关系，一是审计人形成一种代理关系，二是与被审计人又形成一种代理关系。形成三方审计委托人、审计人和被审计人之间的两种代理关系，审计委托人和审计人形成的代理关系是前提，它是审计委托人和被审计人之间形成代理关系的必要条件，这种三方之间关系的产生和存在，与受托经济责任关系理论关于对审计的产生和存在，其解释是相同的。
企业是“若干契约的集合体”，是委托代理理论认为的核心观点，作为一种契约关系的委托代理，基本内容是规定了代理人为了实现委托人的经济利益应采取必要的方法和行为，委托人因代理人采取的行为，而向其支付相应的报酬。委托人和代理人之间订立的契约，因为双方的物质利益的不相同以及整个企业内部市场与外部环境的变动性，使之不具备完整性，再加上企业信息不对等，造成企业与各下属职能部门、企业与各单位之间，在不同的内部市场化条件下，均会出现不同形式和程度的“逆向选择”和“道德风险”。“逆向选择”指的是委托人对代理人的真实意图不能了解，从而使潜在的不够资格的代理人占据了经营者地位，负起管理者的责任。“道德风险”指的是代理人利用自身的信息资源和专业技能优势，通过减少自己投入要素的成本，或者实施其它影响企业运行效率的行为来满足自身的发展目标和经济利益[9]。
1984 年西方经济学者安迪、贝曼、爱娃斯，1991 年内娃、瑞安等人建立了静态多代理人的道德风险模型；1998 年弛文、拽瑟里和谷照阳建立了动态多代理人的道德风险模型。1986 年瓦茨和兹么曼共同研究，将审计引入了委托代理理论，并进行分析，说明了加强审计独立性的重要性，并强调需要设立独立的会计职业协会和大型的审计师事务所[10]。
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2.2 经济责任委托论
经济责任委托论也译为受托经济责任，目前审计业未能形成一致的定义，以下引用美国总审计局、日本、最高审计机关亚洲组织、最高审计机关国际组织等权威机构的解说加以分析。
美国总审计局认为，政府和机构的经济责任委托，是指有权使用公共资源的政府和机构受托管理，向社会公众说明其受托管理的全部活动及运转情况。
日本出版的《新版会计学大词典》认为，经济责任委托即是财产管理者被一定的经济主体赋予保管和使用所有财产的权限，担负起管好、用好经济主体财产的责任。
加拿大审计长公署认为，经济责任委托是指接受指责的一方对其被授予的某项职责履行做出问答和采取行为的义务，经济责任委托假设至少存在两方：一方为委托方，赋予职责；另一方为受托方，接受这一职责，并承担相应责任，对其履行职责的方式和方法向委托方做出报告。
最高审计机关亚洲组织对经济责任委托的定义是，社会公共经济责任是指个人和部门接受委托，管理社会公共资源，应将社会公共资源的管理情况向委托者报告，并说明受托者为了履行所承担的义务而实施的财务、经营活动和计划。
最高审计机关国际组织对经济责任委托的定义是，经济责任委托是指审计个人或实体被授予一个责任，对资金提供者提供给他使用和保管的资金，履行了管理和控制的义务。
《科勒会计师词典》对经济责任委托的解释包含三部分，一是代理人、雇员或其他相应人员定期地向委托方报告其是否按照授权职责范围内行事的义务，并使委托方对他的履职行为满意；二是通过货币形式、相应的财产单位或其他的特定标准，计算或衡量受托人对委托人承担的责任和义务；三是遵照法律、协定、规则、惯例的要求，受托方证实其履行其受托的控制、管理等职能，尽职尽责。
内部审计研究学者对经济责任委托的定义也不尽相同。
1988 年戴维德布朗特明确指出，审计是确保经济责任委托履行的一种社会控制机制。制定审计人员和审计策略的受托责任是：不断发现社会的不同需求，社会期望对独立审计赋予的职责，受托在社会实务和特定的经济限制范围，满足社会和企业的需求。1993 年汤姆里认为，经济责任委托产生了审计，审计是履行受托经济责任的手段之一[11]。
2001 年蔡春教授认为，审计以确保受托经济责任的全面有效履行为本质目标。2002 年项俊波、尤家荣教授认为审计是由经济责任委托关系而产生的，组织外部的经济责任委托是外部审计的发生与发展的基础，组织内部的经济责任委托是内部审计的发生与发展的基础[12]。
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第 3 章 案例分析........................................ 12
3.1 JL 石化公司简介.............................................. 12
3.2 JL 石化公司内部审计的发展历程与实施............................................. 13
3.2.1 JL 石化公司内部审计的历史沿革........................................ 13
3.2.2 JL 石化公司内部审计的实施.................................................... 15
3.3 JL 石化公司内部审计的缺陷及成因............................................ 16
3.3.1 JL 石化公司内部审计的缺陷............................................................... 16
3.3.2 JL 石化公司内部审计缺陷的成因....................................................... 17
3.4 JL 石化公司目前内部审计的改革重点.......................................................... 20
3.4.1 有效规避公司面临的风险是当前工作之首要.................................... 20
3.4.2 为减少企业舞弊的可能性应有效运用内部控制手段........................ 21
3.4.3 内部审计的工作重点是构建完善的公司价值增值型内部审计体系........................ 23
第 4 章 中国石油炼油与化工业务审计的现状................................26
4.1 炼油与化工业务基本情况..................................26
4.2 炼油与化工业务重要风险概述................................26
4.2.1 重大经营决策方面........................................27
4.2.2 资产管理方面......................................27
4.2.3 炼油与化工成本及费用管理方面...........................28
4.2.4 内部控制及其他方面................................28
4.3 炼油与化工业务内部审计描述.................................29
4.3.1 炼油与化工审计总体思路.............................29
4.3.2 炼油与化工审计基本流程...............................30
4.3.3 炼油与化工业务主要审计类型..........................31
4.4 炼油与化工业务审计存在的问题................................31
4.4.1 审计规章有待完善.....................................31
4.4.2 审计体制有待理顺..................................31
4.4.3 审计工作的任务数量有待调整......................................32
4.4.4 企业内审机构设置不健全，独立性受限..................................32
4.4.5 企业内审重视事后审计，忽视事前、事中审计................................32
4.4.6 内审人员素质有待提高.......................................32

第 5 章 解决炼油与化工业务审计问题的对策

5.1 建立规章制度
建立起与现代审计相适应的各项审计规章制度，是规范审计行为、完成审计目的的要求。作为对国民经济有重大影响的中国石油炼油与化工企业，要有充分的认识。从公司各级领导到各级审计部门审计人员，都要积极地为建立与完善规章制度献计献策[49]。
目前炼油与化工企业需要建立和完善的制度有：审计项目负责制、审计业务督导制、审计工作底稿和审计报告分级复合制、审计质量评价制度及审计质量责任追究制度。规章制度既是对既往审计存在问题的总结，也是对未来审计事项的前瞻。当然，这种规章制度的建立，多依赖一种上层的主导，既要尊重国家有关的法律法规，又要兼顾到炼油与化工企业的具体审计形势及审计需要。

5.2 完善内部审计体系
中国石油炼油与化工企业，都是国家大中型企业，而且作为央企的特点之一，反映在企业的规模大、层次复杂，很多企业是由总部、分部、分公司、子公司及基层单位构成，所以，作为内部审计机构同样存在不同审计层次、审计层级的问题，这就需要整个中国石油炼油与化工企业，系统完善地建立起与企业架构相适应的审计体系，明确不同层级的审计目的及相应的审计分工，要形成一个良性的审计运行体系。在职责权限及人员配备等方面都要统筹兼顾，满足不同审计目的的要求，并最终为整个企业的发展做出贡献[50]。
中国石油炼油与化工企业在加强审计基础工作的同时，大力加快审计体系建设，包括审计质量控制体系、审计信息系统等的建立与实施，正在出台炼油与化工审计业务指南，借鉴国内、国外现代企业的内部审计制度和体系模式，精心打造适应中国石油炼油与化工业务自身持续、良性、有效发展的审计体系。

5.3 协调不同的审计任务
审计任务的安排做到合理安排审计资源，坚持突出重点。每年年末，炼油与化工企业根据自身企业发展的情况向中油集团审计部上报下一年度计划实施的审计项目，下一年年初，审计部根据整个集团公司的经营目标和管理工作的重点，制定炼油与化工业务的审计计划，并依据审计项目的重要程度从重到轻依次安排为 A 类、B 类、C类三级，将有潜在效益或是重大经营风险的事项作为重点，审计深入、审计透彻。
炼油与化工业务审计，在完成年度审计计划的同时，要针对具体情况做以不同的调整。不能固化已有的审计任务，要善于发现实际出现的新问题，并制定与之相适应的审计计划，合理安排审计任务。特别是当前针对国家对央企整体上的反腐要求，要及时调整原有的审计计划，按照中油集团公司的要求及发展的需要，不断更新审计理念，把握热点，积极配合公司的发展。
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第 6 章 结论与展望

6.1 结论
本文在国外、国内内部审计发展的理论研究基础上，通过 JL 石化公司的案例研究，提出 JL 石化公司内部审计存在的问题，并分析成因，其中重点对 JL 石化公司的成本再造进行有目的的分析，归纳了中国石油炼油与化工企业内部审计的实践，总结了炼油与化工业务审计的总体思路、基本流程和实施的审计程序，分析炼油与化工业务审计存在问题和解决对策，提出了中国石油“管理+效益”的内部审计模式。现将本文阐述的观点总结如下：
（1）价值增值型内部审计的建立是实现股东利益最大化与社会利益最大化的保证，也是现代企业内部审计的发展目标。内部审计的职能是帮助企业改进经营管理，完善公司治理，实现企业价值增值，有效完成中国石油集团公司下达的各项经济责任指标，内部审计的主要职能已经从检查、控制、监督扩大到了企业价值的创造过程中。
（2）建立起炼油与化工企业内部审计与中国石油集团公司整体目标相一致的必要途径是要不断地完善以下几个方面：完善审计规章、理顺审计体制、增强内部审计质量控制、合理调整内部审计工作任务的数量、增强内部审计事前、事中、事后的全过程审计及提高内部审计人员的技能和综合素质。
（3）作为关系到国计民生的大型国有炼油与化工企业，中国石油进行有效的成本监督和控制是非常重要的。内部审计主要通过有效运行的内部控制、防范经营风险、提高综合服务于提升企业价值来发展和完善公司治理的。
笔者通过运用所掌握的内部审计理论、知识和方法，结合几年来在中国石油炼油与化工的审计工作实践，以 JL 石化公司的内部审计为例，在某种程度上反映我国企业内部审计的现状，同时期望探索的中国石油炼油与化工业务的内部审计模式，能对我国炼油与化工企业起到加强与改善内部审计工作的作用，提升内部审计的独立性，推进炼油与化工集团公司的管控力，降低企业的经营风险，提高企业经营管理效益，提升企业的核心竞争力，促进企业健康、良性、可持续发展等作用。
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参考文献（略）