第1章绪论
本章介绍全文的研究背景和意义,阐述主要的研究内容,明确所采用的研宄方法和技术路线,确定研宄思路和具体内容安排,归纳主要的创新点。
1.1研究背景与意义
1.1.1研究背景
1.全球环境气候变化与碳排放权交易发展
自18世纪工业革命以来,伴随人类社会生产力水平空前的解放与发展,化石能源被大量消耗和使用。全球温室气体排放量以惊人的速度增长,自然界的碳平衡被打破,导致以变暖为基本特征的全球气候变化,成为人类社会亟需解决的重大问题。出于缓解气候变暖的需要,低碳经济正成为人类社会发展转型的方向。国际上普遍采取碳排放交易这一环境政策工具,运用市场机制和价格手段控制某个国家、地区和企业的碳排放量,从而实现低碳发展。
我国是全球最大的温室气体排放国之一,但碳排放权交易市场建设起步较晚。自2011年国家发改委批准北京、天津、上海、重庆、湖北(武汉)、广东、深圳等7省市开展碳排放权交易试点工作以来,截止到2013年12月,北京、上海、广东、深圳、天津等五个试点地区的碳排放权交易已实质性启动。在这些地区,排放配额不足的企业为避免超额排放的经济处罚,必须向拥有节余配额的企业购买排放权,以此实现大气环境容量资源的经济价值。
强制性碳排放交易市场在我国的建立和发展,表明我国政府大力推进生态文明建设,利用市场机制应对气候变化、实现减排目标的决心,也预示着我国制造企业在国内劳动力成本普遍上升后,将面临更为严峻的碳排放成本增加的压力。碳排放交易市场的建设与运行,将企业碳排放的外部环境成本内部化。企业要么进行技术创新,发展先进的低碳减排技术以减少排放的碳配额成本;要么购买更多的碳配额以抵消碳排放形成的排放负债。无论是哪种情形,都将对我国制造企业的产品成本造成影响和冲击。
随着碳配额的价格逐步体现大气环境容量资源稀缺性带来的经济价值,我国制造业的产品成本结构也将发生重要变化。碳配额作为制造企业产品生产不可或缺的生产要素,将和传统的材料、人工等成本项目一样成为产品生产成本的重要内容。同时,碳配额也将逐步成为我国制造企业,尤其是高能耗、高污染和高排放制造企业成本核算和管理的重要内容。
1.2研究方法
本文以制造企业产品碳配额成本核算为研宄对象,采用规范研究与实证研究相结合的方法,重点解决产品碳配额成本核算过程中关于碳资产和负债计价、碳排放实物量核算和碳配额成本核算系统三个主要问题。
1.文献综述、对比分析、归纳演绎等规范研究方法
本文运用文献综述和对比分析,对国内外碳排放权交易会计的研究现状进行综述,总结该领域的研究成果和尚待进一步研宄的问题。运用归纳法和演绎法分析产品碳配额成本核算的必要性与可行性,构建以成本核算为导向的碳配额资产和负债计量模式,研究碳排放量核算与成本核算关联与协调的具体方式,设计产品碳配额成本的具体核算系统。
2.实地调查、模拟应用、问卷调查分析等实证研究方法
由于产品碳配额成本核算尚未在制造企业实现,且试点地区的碳排放权交易才开始启动不久,因此本文采取模拟应用的方式进行研究。首先,深入制造企业进行实地调查,取得有关企业碳排放第一手原始资料和数据。其次,结合规范性研究的成果,以水泥制造企业产品碳配额成本核算为例,并模拟相关数据进行成本核算和账务处理。最后对制造企业财会人员进行产品碳配额成本核算实施意愿的调査,通过描述性统计分析和二分类的Logistic回归分析,得出制造企业实施产品碳配额成本核算的主要影响因素。通过模拟的财务处理结果及调查分析结果来完善相关研究成果。从而为我国碳排放权会计政策制定提供借鉴,为企业实务工作提供指导。研宄的逻辑结构如如图1-1所示。
第2章理论基础与文献综述
本章阐述制造企业实施产品碳配额成本核算的理论基础;对国内外有关碳排放权交易会计的研宄现状进行概括和总结;提出本文的研究方向。
2.1理论基础
在中国制造企业内部实施产品碳配额成本核算,一方面是顺应我国碳排放权交易市场建设发展的需要,另一方面也是制造企业加强自身内部成本管理和提供高质量财务成本会计信息的需要,同时产品碳配额成本核算还必须遵循我国有关成本计算的基本规范。因此,与之相关的经济和管理理论必然会直接或间接地作用于产品碳配额成本核算,为其提供必要的理论支撑和方法引导。所以,在构建中国制造企业产品碳配额成本核算框架和内容体系之前,首先要分析相关理论对产品碳配额成本核算的影响,提供必要的理论支持,避免研究的盲目性和随意性。本文的研究将影响产品碳配额成本核算的相关理论归纳为三部分:推动制造企业产品碳配额成本核算产生的动因理论、构建制造企业产品碳配额成本核算体系的机制理论、实现制造企业产品碳配额成本核算效益的目标理论。并具体研究每一基础理论的影响机理及其指导意义。
排放权交易理论是推动制造企业产品碳配额成本核算产生的动因理论。在总量控制与配额交易机制下,碳配额作为制造企业产品生产不可或缺的生产要素,和传统的材料、人工等成本项目一样将成为产品生产成本的重要内容。排放权交易的理论思想和制度设计既推动了制造企业产品碳配额成本核算这一新兴会计事项的产生,又直接影响到产品碳配额成本核算的框架设计和具体内容。如企业碳配额资产与碳排放负债会计确认的时间、计量模式的选择,柔性履约机制中抵消机制、储备机制、借贷机制等的会计处理方法会影响产品碳配额成本价值量的核算,而碳排放的监测、报告和核查制度与产品碳配额成本实物量核算的直接相关。
在人类社会生活中,成本观念具有悠久的历史,但具有科学意义的成本会计的形成却是工业社会的产物。在工业社会初期,产业资本家为了确定经营盈亏试图计算产品的生产成本,但这个阶段的成本核算过程相对粗糖,准确性很差。产业革命完成以后,制造企业日益规模化,企业与企业之间的市场竞争也不断激烈化,产品的生产成本的重要性从而得到体现。为提高制造企业产品成本计算的科学合理性,在会计上有必要利用账户体系来体现材料、人工的消耗,及其在产品制造过程中反映的价值转移和增值程序,同时根据借贷复式记账方法的平衡原理,检查有关成本业务记录的正确性,从而形成了成本会计。那时成本会计的主要任务是将历史成本进行汇总,然后分配给各种产品以计算产品的生产成本和销售成本,其主要目的是为了对存货进行计价进而确定盈亏。
2.2文献综述
2.2.1国外碳排放会计研究综述
由于碳排放权交易在国外推行较早,并且对企业财务的影响日益加深,因此国外有关碳排放权交易财务和会计层面的研究历史也相对较长,目前的研宄重点主要集中在排放权的资产性质研宄和确认计量的会计方法两个方面。此外,近两年以来,法国会计准则委员会和欧盟财务报告咨询组分别就碳排放权交易会计发布的较为完整的建议草案。本文首先对前期关于排放权资产性质和确认计量方法的国外研宄进行概况性的介绍然后对和发布的两个最新研究成果进行着重介绍。
与传统观点不同,EFRAG认为碳排放交易计划下的排放权不属于任何现存的资产类别,其创新特征不同被其他资产类别字面上的会计定义所简单涵盖。首先,排放权不属于金融资产。因为排放权并不代表从第三方获取现金(或其他金融资产)的权利,而且排放权并不是基于合同而是基于法律强制企业参与排放交易计划而产生的。其次,排放权不属于存货。因为在生产过程中排放权并不是有形消耗,而且企业可以在没有获得排放权的情况下完成生产过程。最后,排放权也不属于无形资产。因为无形资产(如许可证)与排放权之间有所不同,拥有排放权并不是企业进行活动的先决条件,而企业开始运营之前必须持有许可证。此外,EFRAG还指出,由于参与排放权交易计划的企业最终将履行交付与其碳排放量相当的排放权的义务,因此排放权与在排放交易计划下产生的义务相关联是排放权区别于其他资产类别的另一重要特征。综上所述,EFRAG认为现存的会计指导中找不出一项对排放权的会计处理完美的类比,排放权的创新特征不同于现存的任何资产类别,而应单独归类于一种新型的资产,因此需要针对排放交易计划发展完善出一套特别的会计指导。这种消耗是无形的,因为排放权不具实物形态。然而,根据法国会计准则与国际财务报告准则,排放权由于以下原因被视为无形资产:排放权是不具实物形态的项目。在期间开始时,国家根据对当期温室气体排放情况的预计分配若干排放权给相关经营者,分配额度被认为是保证当期经营过程的资产。今后,在企业有偿获取排放权的情况下,这种逻辑将不再合适,因为企业若觉得有必要就能够购买排放权。因此,必须提出一种新的经济方法。在国际财务会计准则下,不管企业购买的排放额度的用途而进行统一计量的做法是跟不上潮流的。以成本计量排放权对于那些由于自身制造活动不得不购买排放权的企业来说是合适的。然而,这种计量方法并不能精确反映使用排放权作为市场工具所承担的风险。相反,以市场价值计量排放权在财务评估法的范围内是恰当的,但对不得不购买排放权的企业却会引起不合理波动。
第3章成本核算导向的碳配额确认与计量.........40
3.1碳配额资产的确认和计量......40
第4章碳排放量核算和成本核算的关联与协调.......56
4.1碳排放量核算的标准与方法.......56
第5章产品碳配额成本核算系统设计..........71
5.1产品碳配额成本核算系统设计的意义与原则........71
第7章产品碳配额成本核算的实施意愿调查
截止至2013年底,我国己有深圳、北京、上海、天津、广东等地实质性的幵展碳排放权交易,全国统一的的碳排放权交易市场计划也将于2016年开始试运行,我国最终将形成全国性的以碳配额总量控制为前提的碳配额交易和管理制度体系。在此背景下,碳排放权交易背景下的会计问题也逐步被提下议事日程。对于制造企业而言,碳配额成本无疑是企业外部环境成本内部化的具体体现,碳配额支出在会计上宄竟是费用化处理,还是成本化处理,对学术界和实务界而言都是一个重要而现实的课题,本调查的目的就是广泛调研实务界的意见建议,充分了解企业对实施产品碳配额成本核算的意愿,分析其影响因素;同时征求学术界对碳配额计价和产品碳配额成本核算等问题的意见,以期为制造企业产品碳配额成本核算的推广和实施工作提供一定参考。
7.1问卷设计
本调查问卷的对象主要针对制造企业的财会人员。问卷通过了预调查和修改后最终确定。调查问卷分为两段,第一段是引言和调查背景简介。介绍了我国推行碳排放权交易制度的背景和当前开展碳排放权交易的现状及未来形势;提出企业参与碳排放权交易后可能面临的主要会计问题,特别是制造企业的碳配额支出将面临“费用化”或“成本化”的选择问题,让被调查者了解本问卷所要调查的主题。第二部分是调查的问题部分。
针对企业财会人员的问题分为三个部分:第一部分是受访企业财会人员的基本情况,包括职称、年龄、从业年限、是否从事过成本核算和管理工作等信息;第二部分是所在企业的相关信息,包括企业所处的行业类型、企业是否属于高排放类型、企业上年的销售规模、企业的职工总数、企业环境管理体系的完善程度、企业管理当局的环保意识、企业管理当局对会计信息的重视和利用程度等、企业所在地区外部环境管制的状况;第三部分是受访财会人员对碳排放权交易会计处理的看法,其中包括对财会人员实施产品碳配额成本的意愿调查,其核心问题是“您认为制造企业的碳配额支出是否应计入产品生产成本”,无论被调查者表示“否”,都需说明其具体理由。
第8章结论与政策建议
本章主要是对全文的研究进行总结,针对主要的研宄结论提出相关的政策建议,最后指出文章的不足和未来研究的方向。
8.1主要研究结论
本文首先从我国推进碳排放权交易制度的背景出发,探讨了制造企业实施产品碳配额成本核算的理论与现实意义。其次以排放权交易理论、决策有用性理论和成本核算理论为基础,借鉴国内外相关领域的研究成果,提出产品碳配额成本核算应该解决的三个关键问题:核算金额、核算标准、核算系统。再次围绕上述关键问题逐一进行研宄,分别提出成本核算导向的碳配额计价模式、碳排放量核算与成本核算的关联协调方式、产品碳配额成本核算系统的设计。最后以水泥制造企业为例,结合深入实地调研取得的原始资料和数据,模拟企业参与碳排放权交易的背景,精心设计制造企业实施产品碳配额成本核算的案例。通过对模拟案例的数据处理和分析,为我国碳排放权会计政策制定提供借鉴,为企业实务工作提供指导。主要研究结论如下:
1.保证产品碳配额成本核算金额的准确性。应实施成本核算导向目标下的碳配额计量模式。即:所有碳排放权(免费配额与购买的排放权)应该以公允价值法进行初始确认与计量,后续计量采用成本模式,即通过成本减去减值进行记录(免费配额的推定成本是它的初始公允价值;政府补贴(递延收益)应当按己排放量与预计总排放量的比例合理释放并确认补贴收入;各期确认的生产成本和排放负债应该根据年度预期的加权平均成本进行计量;上交排放权时,企业应该终止确认排放负债与持有的碳排放权资产。
2.保证产品碳配额成本核算标准的合理性。建立健全企业碳排放量核算标准体系,提供符合成本核算需要的企业碳排放量核算明细报告。实现企业碳排放量核算与成本核算的关联与协调,即:企业碳排放源和成本计算对象的有效匹配、企业碳排放单元和碳配额成本责任中心的有效匹配、企业碳排放量核算周期与产品成本计算周期的有效匹配。
参考文献(略)
制造企业产品碳配额成本核算研究
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Tag:制造,企业,产品,碳,配额,
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